同一控制下企业合并会计处理应用探讨

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【摘要】目前《企业会计准则第20号—企业合并》规定同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。但随着新三板、创业板等上市或公众公司越来越多，集团化企业也会根据产业规划进行上市或公众公司同一控制下合并安排。在有活跃的市场报价，公允价值能合理取得的前提下，在合并方存在非控股股东，同时有公允价值权益体现诉求的前提下，单一的权益结合法能否满足利益相关方投资权益公允完整反映的诉求？是否采用购买法更合理？文章试图从业务应用场景分析购买法和权益结合法的应用方向。

【关键词】同一控制企业合并；购买法；权益结合法

【中图分类号】F550.66

目前《企业会计准则第 2 号—长期股权投资》《企业会计准则第20号—企业合并》明确规定了同一控制下企业合并取得的长期股权投资初始计量及同一控制下企业合并的并表处理规则，均按照权益结合法规则及逻辑进行确认，最终按照被合并方的账面价值确认。而针对非同一控制下企业合并，按照购买方所付对价的公允价值确认，即按照购买法的规则及逻辑进行确认。但实际经济业务中，即使同一控制下和非同一控制下企业合并的业务经济性质一样，为了规避因可能受最终控制方主导而交易对价有失公允等情况，准则采用了不同的处理方式确认计价，从实质上会引发会计信息不可比，或透明度不够问题。近年来国际会计准则理事会也提出并组织项目进行研究，将同一控制下企业合并引入购买法。

一、企业合并权益结合法

权益结合法是以财产的账面价值为标准确认计量的方法。在企业合并中，将被合并企业的账面净资产作为财产账面价值，并以此为标准进行计量确认。《企业会计准则第20号—企业合并》规定：同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

《企业会计准则第 2 号—长期股权投资》规定：企业合并形成的长期股权投资确定其初始投资成本时，同一控制下企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

二、企业合并购买法

购买法是把获取被合并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为以一定的价款购进被合并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的相应负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将购买价格超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。

目前《企业会计准则第20号—企业合并》规定中，针对非同一控制下企业合并，按照购买法的规则及逻辑确认，将购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。将购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

但针对同一控制下的企业合并，目前《企业会计准则第20号》未引入购买法，规定按照权益结合法进行确认处理。

三、购买法和权益结合法的差异

购买法与权益结合法，主要存在的差异点：

（一）计量方式不同

购买法采用公允价值计量，权益结合法采用账面价值计量，其中账面价值计量存在按被合并方、最终控制方账面价值两种方式。

（二）可辨认资产和负债的确认不同

购买法需按公允价值确认可辨认资产和负债，权益结合法仅按照合并前已确认的资产和负债账面价值计量。

（三）是否确认商誉

购买法下除非合并产生了利得，否则需确认商誉；权益结合法下任何情况均不确认商誉。

（四）确认时点不同

购买法自合并日起将被合并方的资产、负债、损益等纳入合并财务报表；权益结合法存在按照合并日起纳入或列报期初时点两种方式。

（五）是否追溯

购买法下不存在追溯期初的资产、负债及上期损益；权益结合法下如采用列报期初时点，则需追溯至列报期初及上期。目前的企业会计准则规定同一控制下企业合并采用追溯期初及上期方式，视同该被合并方一直存在，来确保合并范围及会计信息可比。

在实际经济业务中，同一控制下和非同一控制下企业合并的经济实质相同，都是针对投资股东后续产业规划或被合并方后续业务规划安排。目前《企业会计准则第20号》及《国际财务报告准则第 3 号》均对非同一控制下企业合并购买法的应用有明确规范，但将同一控制下的企业合并排除在购买法适用范围外。使得同一控制下企业合并的会计信息存在一定程度的不可比和透明度不够问题。

四、购买法应用需求呈扩大化趋势

随着注册制的进一步推进，资本市场的枢纽功能得到了大幅强化，资本市场发展越来越完善，资本市场服务的经济实体呈现了高质量发展，经营业绩良好的公司逐步实现了IPO。创业板、科创板，新三板挂牌、新三板精选层等企业层出不穷，市场资源的配置效率得到了大幅提高，北京证券交易所成立，打造了服务创新型中小企业的主阵地，后续创新型中小企业上市流通发展如虎添翼。

同一集团下经营业绩良好的公司，会逐步实现在各上市板块的公允估值或上市流通，公允价值计量层次中活跃市场报价越来越广泛。因同一控制下企业合并同样具有经济商业实质，使合并方能在合并后获得其在合并前无法控制的业务控制权，采用单一的权益结合法，已不满足及不利于各投资利益相关方权益公允完整的反映，特别是涉及非控股股东且非关联方，因权益结合法未体现后续公允权益的变动，非控股股东权益未能得到有效体现。

但同一控制下企业合并采用购买法时，合并对价的公允价值低于被合并方可辨認净资产公允价值的部分，需确认为权益性投入，不应确认为当期损益，这与非同一控制下企业合并存在区别，因该交易定价通常是被控制下且少量特殊产生，最终实质上应为权益性分配。

五、同一控制下企业合并购买法应用场景探讨

应用场景一：被合并方为上市（公众）公司，因存在活跃的市场报价，该交易更适合采用购买法，使其能提供更有价值的财务信息，更有利于兼顾利益相关方投资权益公允完整的反映，满足非控股股东、潜在股东，以及现有和潜在的债权人等使用者更公允准确的信息需求。

应用场景二：被合并方为非上市（公众）公司，但近期公允价值确定信息充分，如存在新增战略投资交易，且公允价值评估存在一定基础，相关公允价值信息充分、公允价值评估过程满足成本效益原则，可以采用购买法，完整体现出当前投资时点公允价值权益。

应用场景三：被合并方为非上市（公众）公司，合并方存在非控股股东，且该交易影响到非控股股东，如影响非控股股东现时经济资源对应的所有权份额。由于股权交易同一控制和非同一控制合并经济实质相同，存在非控股股东，涉及的利益相关方更广，交易对价的决策程序受多投资方监督，公允程度更趋于合理。如非控股股东要求采用购买法，在交易中完整体现出公允价值投资权益，应当采用购买法进行处理。

六、同一控制下企业合并权益结合法应用场景探讨

应用场景一：被合并方为非上市（公众）公司，且属于全资子公司合并，即不影响非控股股东，整体采用权益结合法更合理。因参与合并公司的最终控制权未发生变化，该合并中所转移经济资源的最终所有权份额也未发生变化；同时因所支付的对价可能与向非关联方支付的对价有所不同，存在未按照公平交易原则定价的可能，采用购买法将使商誉计量不准确，存在财务信息误导。

应用场景二：被合并方为非上市（公众）公司，且合并方的所有非控股股东均为关联方，整体合并安排系集团内部经济资源的重新分配。因关联方交易，公允价值的取得存在不确定性，或无法佐证独立交易方之间的交易价格公允，同时由于关联方间不影响财务使用信息需求，且采用权益结合法的集团成本最低，故采用权益结合法更合理。

应用场景三：被合并方为非上市（公众）公司，合并方存在非控股股东，但该交易影响非控股股东权益较小，且非控股股东不反对采用权益结合法，或为取得公允价值导致成本支出较高，不符合成本效益原则，或相关公允价值评估基础信息不充分，仅能通过评估进行，但因评估主观性较大，不利于帮助提供有用的财务信息或导致实质性差异，采用权益结合法更合理。

七、思考与启示

购买法的应用更符合经济交易实质，更利于各投资利益相关方权益公允完整的反映。但购买法要求合并方确认商誉和其他无形资产，并以公允价值计量相关资产。实际经济业务中，针对非上市（公众）公司，因同一控制合并所涉及的为全资子公司或均为关联方，整体合并安排仅仅系集团内部经济资源重新分配，在确定交易价格时，或存在不公允现象，从而可能导致会计盈余操纵，故不适合采用购买法，需采用权益结合法。虽合并方存在非控股股东，但因公允价值评估不符合成本效益原则，且公允价值获取信息不充分，对非控股股东所有权份额影响较小时，也可以简化直接选择权益结合法。

按上述分析可以看出，同一控制下企业合并不适合采用单一的会计处理方法，购买法与权益结合法并存更合理。有利于兼顾利益相关方投资权益公允完整反映，又规避全资或均为关联方的同一控制合并存在会计盈余操纵的机会。购买法及权益结合法同存，分别按各种应用场景分类判断，适用于同一控制法人合并，也同样适用于同一控制的业务合并，即非法人业务的转移的合并。

随着后续经济体制发展日趋完善，若公允价值取得不再受交易主导方、交易意图及目的等主观影响，或公允价值评估已形成了完善评估体系及模型，不再受信息充分程度及成本影响时，整体采用购买法更符合经济业务实质。

国际会计准则理事会于2020年11月30日发布了《同一控制下企业合并》（讨论稿），征求意见截止日期为2021年9月1日。讨论稿提出打破目前单一权益结合法，将同一控制下企业合并引入購买法会计处理，《国际财务报告准则第3号》及《企业会计准则第20号—企业合并》是否纳入修订还存在不确定性，但同一控制下企业合并引入购买法的应用，按应用场景分类判断，更符合经济发展趋势，更有利于公允的反映各投资利益相关方的权益。

主要参考文献：

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