海南自由贸易港一阶段所得税优惠政策比较研究

程可辉 李秋茹 朱小云

【摘要】税制改革是海南自由贸易港制度改革的关键领域之一。2020年以来，国家以税收优惠的形式给予海南自由贸易港特殊的税收待遇。文章从国内、国际两个维度对海南自由贸易港所得税优惠政策比较分析，指出海南自贸港现行所得税制度国际竞争力有限，揭示一阶段所得税改革存在的局限和难点，并对后续税制改革提出建议。

【关键词】海南自由贸易港；所得税；低税率

【中图分类号】DF432.2

*基金项目：本文受广州华商学院2018年校内科研项目“社群经济”领域收入确认与计量问题研究（2018HSXS07）和广州华商学院2020年校质量工程“《中级财务会计学》线下一流课程（HS2020zlgc09）”支持。

2021年6月10日，全国人大常委会通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称“《海南自贸港法》”），为海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）建设提供法律保障。《海南自贸港法》明确海南自贸港税制改革将明显降低税负水平，在所得税方面实施优惠政策。此前，2020年6月，财政部、国家税务总局先后印发财税〔2020〕31号、32号文件（以下分别简称“31号文”“32号文”），分别明确海南自贸港建设一阶段（2025年前）企业所得税、个人所得税税收优惠政策。根据《海南自贸港建设总体方案》，自贸港建设对标以中国香港、新加坡为代表的国际高水平自贸港。本文将一阶段海南自贸港所得税优惠政策分别与国内现行税收优惠政策，中国香港、新加坡税收政策进行比较分析，揭示海南自贸港所得税改革存在的挑战，对后续改革提出建议。

一、税收政策对比

（一）企业所得税

一阶段海南自贸港企业所得税优惠政策主要包括三项：第一，鼓励类产业企业享受15%優惠税率；第二，对旅游业、高新技术产业、现代服务业三大主导产业（以下简称“三大主导产业”）新增境外直接投资所得免税；第三，固定资产、无形资产加速折旧（摊销）政策。

1.税率

（1）海南自贸港政策

根据31号文规定，对注册在海南自贸港的、符合实质性运营规则的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。可享受上述优惠政策的企业须满足主营业务是海南自贸港鼓励类产业目录中所列举的相关产业，且主营业务收入要占到收入总额的60%以上，同时应符合“实质性运营”要求，即企业实际管理机构需设置在自贸港，并对企业实施实质性全面管理和控制。

（2）国内对比

为促进区域经济发展，对特定区域鼓励类产业企业实施企业所得税低税率，是我国较为常见的税收优惠模式。现行税制下，我国给予西部地区、横琴、赣州、前海、平潭等地区鼓励类产业企业15%的企业所得税优惠税率。与现行区域优惠政策相比，海南自贸港企业所得税优惠税率与前述地区优惠税率一致，均为15%。对鼓励类产业主营业务收入占比要求与西部地区、江西赣州一致，均为60%，较横琴、平潭、前海的70%略低。

海南自贸港较为特殊之处在于：一是产业目录范围广；二是存在“实质性运营”的要求。海南自贸港鼓励类产业目录范围广泛。海南自贸港围绕三大主导产业，在国家鼓励类产业目录外，设置新增鼓励类产业目录，涉及建筑业等14个产业，范围远大于其他区域。同时由于自贸港低税率适用行业广泛，为避免形成避税天堂、造成税基侵蚀，海南自贸港对享受优惠待遇的企业提出了“实质性运营”要求。相比以往执行的“注册地”限制，这是我国在区域税收优惠政策中首次设置“实质性运营”限制，要求企业实际管理机构设置在海南自贸港。

（3）境外对比

在税率层面，海南自贸港15%的优惠税率已略低于中国香港和新加坡基准税率。中国香港利得税（Profits Tax）基准税率为16.5%。新加坡企业所得税基准税率为17%。但是，现阶段海南自贸港企业适用15%优惠税率需同时符合鼓励类产业规定和实质性运营要求。对于不能适用优惠税率的企业，所得税税率为25%，其税负水平明显高于中国香港和新加坡。

15%的税率设置也符合国际主要经济组织对全球最低企业税率的共识。2021年6月，七国集团就全球最低企业税率不低于15%达成协议。海南自贸港优惠税率符合这一要求，避免了国际社会对海南自贸港低税率导致“税收洼地”的争议。

2.新增境外直接投资所得免税

（1）海南自贸港政策

根据31号文规定，对在自贸港设立的三大主导产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

（2）国内对比

海南自贸港对三大主导产业企业新增境外投资所得免税是我国首次在区域性税收优惠政策对居民企业境外所得免税。根据我国税法，居民企业需将境外所得与境内所得合并计算应纳税所得额，境外已缴纳所得税额，限额以内可以抵免。当所得来源国税率低于我国适用税率时，企业获得的境外投资所得，通常需要补缴所得税款。

（3）境外对比

在该项政策下，海南自贸港所得税征税范围仍广于中国香港和新加坡。中国香港利得税适用“属地原则”，仅对纳税人于香港产生或来源于香港的所得征收利得税，纳税人境外所得免税。新加坡对居民企业在境外取得的股息、分支机构利润及服务收入（特定境外所得）给予免税待遇。而海南自贸港免税待遇仅限三大主导产业新增境外投资所得，其他行业以及三大主导行业非新增境外投资所得仍需合并纳税。

3.加速折旧（摊销）政策

（1）海南自贸港政策

31号文规定的固定资产（不含房屋、建筑物，下同）和无形资产加速折旧（摊销）政策分为两类，一是对新增的单位价值不超过500万元的固定资产或无形资产允许一次性税前扣除；二是对新增的单位价值超过500万元的固定资产或无形资产允许缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

（2）国内对比

海南自贸港对现行固定资产、无形资产加速折旧（摊销）政策的适用范围进行了两点突破：一是将财税〔2014〕75号文规定的固定资产加速折旧政策适用范围扩大至全行业，但同时将房屋、建筑物从加速折旧范畴中剔除；二是将无形资产纳入一次性税前扣除和加速摊销的范畴。

（3）境外对比

中国香港以折旧免税额方式计算税前扣除金额。企业购置的机械设备类固定资产、工业建筑物分别以成本的60%、20%作为期初免税额在购置当年税前扣除。同时，中国香港设置特定可列支费用和成本，以鼓励企业投资。如企业为购置环保设施（环保机器、环保车辆、环保装置）、电脑软硬件及电脑系统、指定类别的机械设备而发生的支出可以在当年全额扣除。无形资产方面，企业从第三方购买的专利权和非专利技术可以在当年全额扣除，从第三方购买的版权、注册外观设计或注册商标、表演者的经济权利等无形资产可以按5年摊销，税前扣除。

新加坡税法规定，企业购置的符合条件的厂房和设备可以在三年内平均摊销或在首年一次性税前扣除。但一次性扣除政策的适用条件较为严苛：该资产成本不能超过5000新元，同时全年折旧额不能超过3万新元。此外，新加坡允许企业购置符合条件的计算机、发电机、机器人、污染防治设备等机器设备在首年一次性扣除。无形资产方面，对于购置的商标权、专利权、版权和非专利技术等无形资产，企业可以选择在5年、10年或15年期限进行摊销。在2021年，新加坡还推出了一项短期刺激计划，企业当年购置的厂房、设备，可以选择在当年税前扣除成本的75%，在次年扣除剩余的25%。

（二）个人所得税

1.自贸港政策

根据32号文规定，海南自贸港一阶段建设期间，对在自贸港工作的高端、紧缺人才，其来源于本地的综合所得、经营所得和人才补贴性所得，个人所得税税负超过15%的部分，予以免征。

在管理模式上，海南自贸港对享受税收优惠的高端人才和紧缺人才实施清单化管理，由海南省委人才发展局确认高端、紧缺人才名单，再将信息推送至税务机关。

2.国内对比

现行个人所得税优惠政策中与海南自贸港最为相似的是粤港澳大湾区个人所得税优惠政策。二者的目的均在于通过税收优惠吸引高端、紧缺人才，促进区域经济发展。自贸港和大湾区规定的享受优惠的所得范围一致，但在优惠对象、优惠形式、计算方式等方面存在差异。

优惠对象方面，大湾区优惠对象主要为境外人士（含港澳台居民），自贸港则无国籍限制。在对高端、紧缺人才的界定标准方面，自贸港对高端人才界定门槛较低，对紧缺人才的需求范围更广，优惠对象较大湾区更为广泛。优惠形式方面，自贸港采取税收减免方式，而大湾区采取财政补贴形式。计算方式上，海南自贸港对税负超过15%部分予以免征。大湾区则是对内地与香港个人所得税税负差额给予财政补贴，香港个人所得税税负计算方法包括15%的标准税率法和累进税率法两种模式。优惠对象自2020年起可自行选择计算方法。

3.境外对比

在征税范围上，中国香港、新加坡个人所得税征税范围均小于海南自贸港现行税制。中国香港对工资薪金所得征收薪俸税（Salaries Tax），对个人除工资薪金以外的其他所得征收利得税。但中国香港的薪俸税和利得税均执行“属地原则”，纳税人来源于香港以外的所得免税。新加坡对个人投资所得和来源于国外的所得免税。但海南自贸港对居民纳税人的征税范围包括其国内及国外所得，范围大于中国香港和新加坡。

在税率方面，中国香港薪俸税标准税率与海南自贸港优惠税负率一致，均为15%。但中国香港对其他所得按利得税征税，税率为16.5%，低于海南自贸港的20%。新加坡对居民所得适用2%～22%十级累进税率，当应纳税所得额超过37万新元时，其纳税人税负率超过15%。

（三）比较结论

相比国内现行税收优惠政策，海南自贸港在企业所得税优惠范圍、境外所得免税、加速折旧（摊销）、个人所得税减免等领域均有重大突破，体现了海南自贸港税制改革的“低税率”导向。在企业所得税方面，优惠政策紧扣三大主导产业，着力降低相关产业税负水平，吸引产业投资。在个人所得税领域，海南自贸港借鉴大湾区经验，以对标香港标准税率的方式提升税制竞争力。

但是，与中国香港、新加坡等国际著名自贸港对比，海南自贸港所得税制度并不具有较强的税制竞争力。首先，海南自贸港所得税征税范围明显广于中国香港、新加坡。中国香港适用“属地原则”，对源于香港以外的所得免税。新加坡对资本利得、个人境外所得、企业在境外取得的股息等多项所得免税。境外所得免税和资本利得免税的税收待遇对国际资本具有较强的吸引力。而海南自贸港所得税执行与内地一致的“属地兼属人原则”，居民企业（个人）境内外所得均需缴纳所得税，仅对三大主导产业新增境外投资所得免税。其次，优惠税率、加速折旧（摊销）政策并不具有显著优势。税率方面，海南自贸港鼓励类产业能享受15%优惠税率，略低于中国香港和新加坡，其他产业企业适用25%的基准税率。加速折旧（摊销）方面，虽具体形式存在差异，但中国香港和新加坡也推出了类似的政策，以帮助企业递延纳税，刺激企业扩大投资。

二、“低税率”改革面临的挑战

（一）自贸港与内地市场的利益平衡问题

由于“低税率”可能对资本流动、产业转移产生影响，海南自贸港需要充分评估有竞争力的税收制度对毗邻的内地市场的影响，在不损害内地市场利益的前提下实现“低税率”。

海南自贸港“低税率”改革可能会对内地市场形成冲击。例如，如果参照国际惯例对境外所得免税，内地各行业对外投资企业必然大量迁移至海南以谋求税负的降低。如果全行业实施“低税率”，则部分生产经营与实际管理机构可分离的企业，可以通过迁移注册地、实际管理机构所在地以实现避税。“避税型”资本涌入带来的收益可能并不足以弥补内地的税款损失和对内地市场稳定的破坏。

因此，海南自贸港一阶段所得税优惠政策在原则性领域突破较少，主要采取扩大现行优惠政策的适用面的形式。在国际市场未能形成税制竞争优势。例如，在对纳税主体的范围界定上，仍采用“属地兼属人原则”，仅对三个行业的部分境外所得予以豁免。

（二）如何实现双赢局面仍待思考

根据《海南自贸港法》和《海南自贸港建设总体方案》，海南自贸港定位于建设成具有中国特色的高水平自由贸易港，成为我国对外开放的新支点。在“低税率”方面，至二阶段末（2035年前），海南自贸港将对全行业（负面清单行业除外）适用15%所得税优惠税率，对个人综合所得和生产经营所得适用3%～15%三级超额累进税率。当前海南自贸港所得税优惠政策距此目标尚有较大差距。在“低税率”目标指引下，如何设计海南自贸港税收制度，实现内地市场和自贸港市场共同繁荣，是下一阶段海南自贸港税制改革的重大挑战。

（三）“反避税”的探索

从一阶段税收优惠政策看，海南自贸港探索运用“反避税”条款，抑制税基侵蚀和利润转移。例如在企业所得税优惠政策中，设置“实质性运营”要求，弥补了此前区域税收优惠政策中“注册地”限制的缺陷，避免企业以“空壳公司”的形式避税。对享受优惠待遇的高端、紧缺人才提出了社保缴纳时限要求，避免合伙企业通过迁移合伙企业注册地降低合伙人生产经营所得实际税负。但“反避税”条款能否精准抑制避税活动，能否适应下一阶段更深层次的“低税率”改革，尚待检验。

三、建议

（一）细化产业定位，增强税收优惠的针对性

海南自由贸易港可以结合自身资源禀赋，进一步细化产业定位，制定更具针对性的税收优惠政策，在发挥富有竞争力税制安排对产业发展的推动作用的同时，避免普遍实施的“低税率”对内地市场和海南自贸港财政收入的冲击。从国际经验看，世界著名自贸港均有鲜明的产业特色，例如中国香港则以服务业为支柱产业，占GDP比重超过90%。

当前，海南自贸港确定了旅游业、现代服务业和高新技术产业为主导产业。从自身资源禀赋看，海南自贸港具有一定的旅游业基础，但现代服务业和高新技术产业基础较为薄弱。而现代服务业和高新技术产业涵盖范围广泛，并非所有细分行业均符合自贸港定位。海南自贸港可以综合考虑自贸港战略定位，资源禀赋等因素，对鼓励性产业进一步细化，提供富有国际竞争力的税制安排，吸引相关产业资本流入。例如依托文昌国际航天城重点发展的深空产业，可以参照新加坡先锋企业税收优惠计划，给予5～10年的所得税免税待遇。

（二）积极运用财政补贴政策，降低纳税人实际税负

除“低税率”外，财政补贴亦可降低纳税人实际税负。例如新加坡设立了丰富的财政补贴计划，如企业研究奖励计划和新技能资助计划。相比税收优惠政策，财政补贴的标准可以更为精细，“减负”效果更为精准。但是，在运用财政补贴工具时要警惕寻租、腐败行为产生的负面效应。在具体操作上，政府应当对财政补贴的政策效应有测算，政策不能“朝令夕改”。政府要适当提前公布财政补贴的标准、生效时间、有效期限，便于投资者形成穩定的政策预期。财政补贴的评审应当公开透明，不能设置“隐形门槛”，款项发放应当按公告约定及时发放。

（三）强法治背景下的“反避税”安排

“强法制”是海南自贸港税制改革的原则之一。海南自贸港绝不能成为“税收洼地”。一方面，海南自贸港不能侵蚀我国其他地区市场的税基，破坏市场的稳定；另一方面，中国作为一个负责任的大国，海南自贸港税制设计需要符合国际趋势，不能参与税率“逐底竞争”。强法治背景下的海南自贸港“反避税”安排应该包括三个维度：一是在各项税制设计上预先考虑避税风险，设置“反避税”条款；二是明确“反避税”的法律制度，包括对避税行为的判定、惩戒、举报等各项标准；三是在具体执法环节，充分运用大数据风险研判，建立适当的举报奖励制度，积极参与国际合作，加强涉税情况共享。

主要参考文献：

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