关于实现“双碳目标”进程中碳会计发展的探讨

文/徐睿（华北电力大学[北京]经济与管理学院）

2020年9月，我国在联合国大会上明确提出：二氧化碳排放力争于2030年前达到碳中和，2060年前实现碳中和。“双碳政策”的提出与实施，不仅体现了我国的大国担当，更加彰显出我国走绿色可持续发展道路的决心。

“双碳政策”的实施，对我国乃至全球绿色生态可持续发展都是至关重要的。近些年来，随着工业化加剧发展，环境问题日益凸显，所以，碳中和的达成并不是一蹴而就的，而是需要长期循序渐进地去实现。我国需要调整部分产业结构，降低制造业、煤炭、钢铁等发展的比例，大力鼓励新能源的发展；出台相关政策严格把控相关企业碳排放额度，后续也可出台相关政策，将碳排放与个人进行挂钩。而会计作为连接经济业务与财务信息的桥梁，必然需要逐步发展。碳会计是近年会计界的新兴分支，具有从会计视角出发，反映分析低碳经济发展模式的能力，对实现“双碳目标”具有重要意义，所以，结合碳会计的发展现状，探讨其未来优化路径是很有必要的。

一、必要性

（一）发展碳会计是国家政策导向的必然要求

为在2030年实现碳达峰，2060年实现碳中和的双碳目标，实现绿色低碳可持续发展，举国上下各行各业都在进行节能减排的规划，而达峰、中和的检验标准，要求必须量化碳排放的计量，这便催生了碳会计。

（二）发展碳会计是“碳排放权交易市场”活跃的基础

2021年7月16日，中国“碳交易市场”开市。秉持“谁污染、谁付费”的原则，碳配额与CCER成为交易的标的。碳排放额成为预期可为企业带来经济利益的资产。如何记录和运用碳资产来实现企业价值最大化[1]？在减排成本与购买碳排放权之间如何进行经济决策？都需要碳会计的参与。

（三）发展碳会计有助于碳市场的多元发展

“碳金融”的发展，如碳排放权质押贷款[2]、碳信托等金融业务，随着碳交易市场启动，碳资产市场价值更精准，流动性更强而不断发展。“碳排放权质押贷款”允许以碳排放权未来收益作为还款保证。为鼓励节能减排，碳排放权质押贷款利率低于同期其他资产质押贷款利率。所以当企业有可质押的碳排放权，便可降低融资成本。同时，碳排放权作为一项资产是否可运用到债务重组中呢？碳市场发展需要解决碳定价的难题：是按照企业碳排放相关的损耗和成本定价，或是碳排放权预期现金流折现定价；评估出的碳排放权价值与碳交易市场价值之间又该如何取舍？

（四）发展碳会计有助于合理评价企业为双碳目标的实现作出贡献程度

企业中的碳会计如何准确、合理、量化的确认、计量、披露与碳交易相关的事项、账户余额；如何公允地反映出碳交易市场给企业带来的经济利益;如何反映企业承担社会责任的情况以及企业策略，使社会能更加全面的了解、评价该企业，全方位考察企业价值。

二、发展现状

会计的基本职能是反映和监督。如何反映高排企业的碳排放权交易数据等碳会计信息和监督企业正确披露碳资产数据，是亟待解决的问题。

（一）会计确认

按照我国相关会计准则规定，碳排放权应确认为资产这一观点达成共识。但应该确认为何种资产呢？第一种观点认为确认为存货。因为可以通过出售获利，作为CDM（清洁发展机制）项目的成本，更好地核算CDM项目的成本效益。第二种观点认为确认为无形资产[3]。碳排放权是国家或社会组织给予特殊合法权益所体现的财产权利，是长期为企业带来经济利益的“非物性”资产。第三种观点认为应当确认为交易性金融资产，在碳交易市场中，通过投资交易获取价格波动的利益和损失，更像是金融资产性质。

（二）会计计量

《碳排放权交易管理暂行办法》规定，政府无偿发放的碳排放配额不做会计处理，以购入方式取得的碳排放权在购入日以成本计量。与碳排放权有关的交易损益计入营业外收支科目。但随着碳市场的发展，有些学者则认为，无论是无偿发放或者购入所得的碳排放权都应确认为资产。且根据持有目的分为生产性碳排放权资产与投资性碳排放权资产。生产性碳排放权资产参照无形资产管理准则以成本模式计量。投资性碳排放权资产参照交易性金融资产管理准则，以公允价值模式计量。

1.生产性

初始计量。企业无偿或以低于市场价格取得的碳排放权，以公允价值计价，同时对于政府无偿发放的碳排放权按照政府补贴准则，计入递延收益。后续计量。在碳排放权有效期内，以合理系统的方法将政府补助从递延收益转入其他收益。超额排放且不能购入碳排放配额用于抵消时，按公允价值贷记预计负债。企业在碳排放权持有期间出现减值迹象时，应当按碳排放权可收回金额与账面价值孰低计提减值准备。处置时，以处置所得价款与账面价值的差额计入资产处置损益。

2.投资性

以金融工具准则为依据，设置成本与公允价值变动明细科目。投资性碳排放权的入账成本应按取得时的公允价值进行计量。即碳排放权的初始成本应包括买价、交易税费以及其他直接支出。另外，购买该资产时支付的手续费和佣金借计“投资收益”。随后的持有期间，金融资产的公允价值不断发生变化，相应的期末公允价值体现其现时的可变现价值。因此，资产负债表日，投资性碳排放权的公允价值发生变动时，公允价值与账面价值形成的差额计入“公允价值变动损益”，同时调整“交易性金融资产”的账面价值。处置时，将账面价值与实际收到价款的差额计入投资收益，并将碳排放权持有期间公允价值变动损益一并转入当期投资收益。

（三）信息披露

1.研究历程

上市公司碳排放排行榜中，电力、石化、钢铁行业是碳排放的巨头，也是节能减排技术发展的主力军，如何在其财报中准确披露“减排降碳”的努力及碳资产数据，对实现双碳目标具有重要意义。

国内众多学者对于碳会计信息披露已经发表了不同的见解。郜东芳(2012)指出碳会计信息主要由两个部分组成，一个是以货币量化的碳会计要素信息，另一个是非量化的碳绩效信息，碳要素信息属于表内信息，主要应当披露于报表中，碳绩效信息属于表外信息，应当用低碳报告书进行披露。也有学者研究发现信息披露需要注意两方面问题。一方面是需要构建统一的碳会计信息披露标准，另一方面是如何权衡自愿性碳会计信息披露的成本与收益。如今，高排企业大多披露的是定性的信息，包括具体客观数据的信息相对较少，并且缺乏第三方机构的鉴证。且未来对于碳会计信息如何影响投资者进行决策还在研究之中。

2.H电力公司碳会计信息披露的现状

（1）H公司碳会计信息披露途径不够规范

H公司仅在企业的年度报告、董事会报告以及社会责任报告中对碳会计信息进行了披露，而没有将碳会计信息单独成为低碳报告书或单独成表。这样的披露途径是不够规范的。

（2）H公司碳会计信息披露方式较为单一

H公司披露形式主要采用的是表外信息披露，只进行相关的描述性披露，并没有实际的数据意义。比如其在2020年年报核心竞争力分析部分指出：“公司节能环保指标保持领先，环保排放水平符合国家标准，燃煤机组均已按国家要求实现了烟气超低排放，平均煤耗、厂用电率、水耗的能耗指标也处于行业领先地位。各方面科研攻关加速推进，凸显了科技创新对公司高质量发展的支撑作用。”但并没有将碳会计信息融入传统的财务报表中，也没有编制单独的碳会计财务报告，没有较高的参考价值。

（3）会计披露的信息质量较低

H公司在2020年社会责任报告中指出：“要提升温室气体管理水平，扎实做好温室气体排放数据测算及核查，加强碳减排政策研究，积极参与碳市场建设，制定碳交易工作职责和流程，建立适应公司碳交易的管理机制，为全面履约做充分准备。2021年，公司积极参与碳市场交易，实现低成本，足额履约，配额实现盈余，为助力完成碳达峰、碳中和目标打下坚实基础。”但是并没有披露其研究成果以及具有实际意义的碳交易记录方式。由于我国碳交易市场2021年正式开市，明年的碳会计信息披露也许会有好转。

（四）核查监督

2021年底，为保障碳排放相关数据准确性和真实性，北京市生态环境局组织独立专家组，对参与2021年北京试点碳市场碳排放核查工作的25家核查机构提交的核查报告进行了评估。核查报告主要典型问题如下：

（1）核算边界一致性存在不足。一是履约年度和基准年边界不一致，对重点排放设施或场所变化情况漏报或误报导致边界错误；二是对代收代缴情况处理有误（如重点碳排放单位开展代收代缴的对象为非重点碳排放单位，则需要纳入核算边界），导致企业排放量核算错误。

（2）活动水平数据核算有误导致排放量计算错误。漏算发票导致分月度电力统计存在错误。

（3）核查报告和信息把关不够严格。核查报告不规范、不完整，企业配额调整申请材料把关不严，核查填报信息初审不严格。部分供热企业核查机构未按照要求提交关键数据支撑材料，出具的核查报告质量较差。

核查是监督企业披露准确真实的碳排放数据的重要措施，核查的标准化有利于倒推企业按标准记录信息。机构数据核查与企业信息披露相互促进，共同发展。

三、不足及优化路径

（一）不足

1.碳会计缺乏有力的法律支持

《企业会计准则》对会计要素的确认、计量、报告没有明确规定，使其在实施过程中缺乏可操作性。由于缺乏系统全面的规范，尚未在各行业达成统一与标准化，使碳会计信息缺乏可比性，无法满足信息使用者的要求。另外，因缺少法律支持，碳会计的实施缺少有力的监督，会计披露较为随意，影响了会计报表的真实性、可靠性，无法真实有效地反映企业在减排降碳过程中的发展[4]。

2.缺乏对碳会计相关理论与实证研究

目前，我国针对碳会计有关的核算记录问题研究尚处于初级阶段，既没有完整的理论体系，也没有形成统一规范的认知。碳会计理论知识涉及的学科，不仅包括会计，还有资源、生态、环境等多种学科，缺少这一方面的复合型人才，也制约了其理论发展。没有理论作为基础，实务操作的合法合理性就无法得到保障。缺少企业披露的碳排信息，也就无从收集足够的数据来进行分析研究，难以从实际工作中获得更多的核算经验来完善相关理论。

（二）优化路径

1.政府部门要出台更加完善的法律制度

明确规范碳会计实际工作中的核算方法与披露报告形式，以法律条文的形式明确其地位与作用。明确碳会计的目标，从宏观上看是保护环境，实现经济、社会、生态效益共同发展；从微观上看，是计量企业在追求经济利益最大化的同时，产生的治理环境支出与改善环境所得效益。

2.加强我国碳会计理论和实证研究

借鉴国际先进的理论体系，加强国际间的交流合作，整合利用国际资源，引进先进低碳技术体系，完善我国碳会计体系。企业也应当将学习的碳会计理论运用到实践中去，促进理论与实务融合发展。

3.推动制度创新

2022年3月，海南国际碳排放权[5]交易中心获批成立。如今，国内外对“蓝碳”研究不多，项目减排测算方法几乎没有，中国抓住机遇，有望率先实现领跑。海碳中心将通过海洋碳汇产品的市场化交易，推动海南的蓝碳方法学成为国际公认标准，并纳入国际海洋治理体系。这有利于拓展中国在国际碳市场的参与度，争取国际定价权;也为各类碳金融产品提供有力的资本市场基础支撑平台。专家呼吁创新蓝碳交易机制与金融实践,构建以金融为重点的蓝碳公共政策，利用市场机制实现蓝碳生态价值，建立多层次、多渠道的蓝碳交易模式[6]，积极探索个人、企业之间基于碳账户的交易、定价、对价等制度规则。这些新兴的交易模式、制度规则与碳会计的完善息息相关。曾经制定国际会计准则过程中，产生了如非货币性资产交换、企业兼并、股份支付等全新的经济业务，这种业务建立体系框架，分类整合的过程，中国参与的较少。但这一次，中国拥有强大的经济实力，强烈的社会责任担当，有望抢占海洋碳汇的国际话语权。

4.加强对碳会计信息披露的重视

碳市场的成熟度决定碳会计信息披露体系的建立，碳会计信息披露的充分程度影响碳市场的发展。在企业推行碳会计信息披露[7]，以此对相关业务加以核算时，将碳排放权相关利益与成本内部化、具体化、数据化。给排污严重的企业增加财务压力，给注重环保的企业增加经济效益，倒逼企业主动参与到国家低碳建设中，实现可持续发展。某公司发布国内互联网企业首个《碳中和行动报告》。文件结尾指出：从2022年开始，会持续改进碳计量和管理系统，不断扩展监测和汇报范围，保证至少每年一次遵循国际准则的信息披露，对外展示碳中和相关计划、行动和效果信息。在这之后，多家互联网科技企业相继发布行动报告。众多国有高能耗企业也应当综合评估、加紧规划，助力国家顺利实现目标。

四、结语

“十四五”时期是我国推动减污降碳协同增效，促进经济社会发展，全面绿色转型，实现生态环境质量改善由量变到质变的关键时期。碳会计的发展完善，可以将描述性的宏伟蓝图俱化成逐年下降的碳排量趋势图，可以将森林海洋量化成可以获利的绿蓝碳汇，有利于引导绿色技术创新，加快绿色低碳产业发展，以生态文明之光照耀前行之路。