“两山理论”视域下的自然资源核算体系研究*

向建红

（武夷学院商学院，福建 武夷山 354300）

自然资源一直是社会发展和人们生活的重要基础，但由于过去没有意识到自然资源的稀缺性，人们只是单方面不断索取，忽视了对自然资源的维护、保养、投入等，导致社会越来越发展，但自然资源被破坏得越来越严重，水土流失、气候变暖等诸多生态失衡问题变得越来越突出。如果继续放任对自然资源的肆意掠夺，将会反过来直接阻碍社会、经济的发展。所幸随着经济的快速发展，我国的生态环保意识、对自然资源价值等的认识开始增强，逐步认识到社会、经济、环境等协调发展的重要性。2005年，时任浙江省委书记的习近平同志首次提出“绿水青山就是金山银山”的理念，更是让大家对绿水青山等自然资源价值的认识提升到一个新的高度，为我国改变发展经济必须以损毁自然生态环境为代价的发展方式提供了明确的方向和思路。但如何在实践中将该理论更好地实施，从而促进生态文明的建设，必须要解决的一个重要问题就是有关自然资源的核算，只有建立明确的核算方法、机制等才能为绿水青山价值的真正实现提供条件。本文在分析自然资源核算体系现状和问题的基础上，尝试以“两山理论”为基础，遵循自然资源体系核算原则，构建与体系相适应的机制，这对我国生态文明建设具有重要意义。

1 相关文献回顾

与自然资源核算体系相关的研究主要集中在核算和定价方法、自然资源资产负债表编制、自然资源核算体系框架等方面。一是自然资源核算方法和定价的研究。李世聪等[1]认为核算自然资源生态价值可以采用比较价值补偿法、总经济价值法、预期收益资本化法等多种方法。陈尚等[2]运用市场价格法、替代成本法、条件价值法等多种方法对海洋生态系统的物质量和价值量进行核算和评估。姚霖[3]认为对自然资源核算和定价方法的选择，不仅要考虑自然资源直接数量和价格相乘带来的表面结果，还要体现自然资源受外在制度、政策等的影响所带来的保值和增值信息。二是自然资源核算的资产负债表研究。王斌等[4]认为生物资源资产负债表应由附表和主表共同构成，报表体系能体现生物资源的自然增值、生态功能和统计基础三方面的目标。沈镭等[5]认为编制自然资源资产负债表就是建立一种以会计复式记账理论为基础的核算制度，通过该制度能确认、计量自然资源资产、负债等的变化。方锐[6]在比较美、德等国家自然资源核算方法的基础上，根据我国的国情，从理论和实践两方面提出了构建煤炭资源资产负债表的要素、框架、核算方法等。何利等[7]基于WSR方法论，提出构建以复式借贷记账理论为基础的自然资源资产负债表的编制思想和方法，该方法能将自然资源的自然属性、优化配置和效益选择有机统一起来。三是自然资源核算体系研究。王积田等[8]在分析自然资源价值内涵的基础上，提出构建农业自然资源价值核算体系应遵循的程序、原则等。董恪名[9]认为自然资源会计核算体系设计应考虑会计主体的公共性和外部性，核算方法要具有多元性，还要能体现出自然资源受自身以及政府、企业等外界的影响。李庆旭等[10]以生态系统提供的直接产品价值、调节服务价值和社会文化服务价值等多方面内容为基础，筛选出适应深圳福田区的自然资源核算指标，从实践上构建出一套自然资源资产核算体系。陶健等[11]综合考虑自然资源生态价值和安全，从生态学理论和实践两方面构建了包含主体功能、“三生空间”和生态保护红线的生态资源资产综合核算体系。

前期关于自然资源核算的概念、体系、核算方法等方面的研究文献是该课题研究的基础，但由于对自然资源核算的诸多研究无论国内外都起步较晚，针对自然资源体系构建的文献相对较少，而且对体系的内容讨论较简单，将“两山理论”与自然资源核算体系问题结合起来的研究更是寥寥无几。

2 自然资源核算体系现状及存在的问题

2.1 自然资源核算体系缺乏完善的理论基础

自然资源核算是国内外讨论的一个重点和难点问题，虽然我国对自然资源价值的重要性认识逐步提升，加大了对自然资源核算政策的制定力度，引导学者对自然资源核算进行各种探讨，但是笔者通过CNKI查阅以自然资源核算体系为主题的文献，发现直接的相关文献很少，仅有的一些文献也是以土地资源、森林资源等单一类型的自然资源为例，并且体系构建相对单薄，在实践中的推进缺乏扎实的理论基础。

2.2 对自然资源价值属性认识和利用不深入

自然资源是在特定时间、空间下能够给人类带来经济价值等福利的各种自然环境因素的总称[12]，如土地、水、林木等。要对自然资源的经济价值进行准确核算和评估，必须要对自然资源的自然属性和产权属性等进行准确分类，在此基础上构建明晰的自然资源核算体系。但在对自然资源的传统理解中，认为自然资源只是提供直接的物质产品，而没有考虑自然资源所能带来的间接生态服务功能和效益，如改善环境、涵养水源、调节气候等。虽然我国各地在近年来加大了对自然资源自然属性和生态属性的认知，通过各种手段和方法对自然资源进行核查和界定，但是由于配套的机制、核查方法、评估方法等不同，各地的自然资源是否全部能核查清楚，对自然资源产生的生态功能和效益是否能核算和认定等都存在一定困难。对生态功能和效益的忽略或核算的困难导致目前更多的目光集中在自然资源的自然价值属性上，而对生态要素市场属性等的认识和利用不够深入。

2.3 对自然资源的核算和定价方法缺乏统一标准

自然资源种类多、功能性复杂，对不同种类的自然资源，在提供不同功能过程中应采用的核算和定价方法完全不同。目前有学者在理论和实践等方面对自然资源核算方法进行不断的探索，如闫吉顺等[13]为了核算大连自然海岸的资源价值，首先根据自然海岸的特点，从基本价值、服务价值、综合核算系数等方面筛选出一定的自然资源价值指标，然后构建相应的核算模型，最终推导出自然海岸的资源综合价值。张宏亮[14]从宏微观两方面对自然资源存量的耗减估价理论与方法进行深入探讨。目前我国的自然资源核算方法还没有形成统一的评估标准和体系，这是当前和今后自然资源价值核算和评估面临的最为紧迫的问题。

2.4 构成要素和核算方法等没有形成统一的观点

我国为了更好地进行自然资源核算，从党的十八大开始提出在全国探索编制自然资源资产负债表，并在部分地区先行试点。各级管理部门相继出台了一系列有关推进自然资源资产负债表的政策文件，我国学者大力开展自然资源资产负债表编制，在理论和实践方面都取得了一定的成效。但由于自然资源自身属性的多样性，导致目前自然资源资产负债表在构成要素、核算方法等方面还存在很大争议，没有形成一个统一的、权威的观点。如耿建新等[15]认为我国在理论和实践方面都没有单独设置自然资源负债要素的基础，当前自然资源核算没有必要单独设置负债要素。李婉琼[16]认为有必要设置自然资源负债要素，并且依据重置成本法计算要求，将水资源的维护和治理费用、成本与投入三层次的计算结果汇总到资产负债表的负债要素中。宋宝[17]认为水资源中的主要污染物含量过高会造成环境、气候等的损害，为了减少污染物的含量，必须要花费很大的代价，水资源负债就是为了恢复环境超过自然承载能力形成的预计成本现时义务。

2.5 自然资源核算机制有待完善

自然资源核算体系的构建，在科学的核算和评估方法外，必须要有相配套的一系列的核算机制做支撑。虽然我国加大了对自然资源核算政策和机制的制定，但是随着对自然资源核算认识的进一步提升，相应的核算政策、机制内容、指标、范围等方面有时比实践相对滞后，自然资源核算过程中涉及到的审计机制、监督机制、惩罚机制等都有待完善。如自然资源核算方法是否科学合理、评估方法是否公平、核算流程是否符合规范、自然资源资产负债相关科目和要素是否能反映真实的资产、负债、所有者权益状况、不同部门之间提供的自然资源资产负债状况存在差异如何进行协调等都需要完善的机制进行规范和约束。

3 基于“两山理论”的自然资源核算体系构建

3.1 构建自然资源核算体系的原则

3.1.1 动态性

构建自然资源核算体系是一项非常复杂的系统工程，其中包括自然资源的分类、核算范围、核算方法、核算机制等，这些内容不是一成不变的。构建自然资源核算体系，必须要坚持动态性原则，适应社会、经济、环境发展等的变化，在合理合法的基础上，保持核算体系的弹性机制，及时应用最新、最科学的核算方法，完善并形成最合理的核算机制。

3.1.2 全面性

自然资源核算的一个重点和难点是如何界定自然资源的范围，核定清楚哪些自然资源可以纳入核算的范畴、哪些不能纳入自然资源资产核算的范畴等。要构建合理有效的自然资源核算体系，必须要保持自然资源核算的全面性，对所有可以纳入自然资源核算范畴的存量和动态变量数据摸排清楚，力争不遗漏任何自然资源。

3.1.3 公平性

自然资源的不同价值属性可能分别由国家、集体、企业和个人等不同主体拥有，在进行自然资源核算时，一定要坚持依法公平，对不同主体所拥有的自然资源采用具有类比性的核算方法和处理方式，避免个人，尤其是处于弱势地位的农民等所拥有的自然资源资产价值严重缩水。

3.1.4 科学性

自然资源除了可以提供直接自然产品外，还可以提供多种间接生态服务效应，直接产品和间接生态服务效应的核算方法完全不同。目前自然资源的核算方法很多，但也存在很多讨论和争议，在构建自然资源核算体系时，要明确自然资源核算方法的科学性，依据自然资源提供的功能采用相应的科学核算方法。

3.1.5 适用性

不同地区自然资源的种类和功能定位不一定完全相同，如福建省南平、三明等地处山区，林木资源丰富，而厦门、福州等地区海域资源丰富。不同自然资源的核算方法、核算模式等差异很大，各地要充分考虑当地自然资源的种类及功能定位，构建适应当地的、有特色的自然资源核算体系。

3.2 构建自然资源核算体系相应机制

3.2.1 构建明确的自然资源属性分类机制

“绿水青山就是金山银山”理论就是要充分挖掘绿水青山等自然资源蕴含的使用价值，首先通过科学的自然资源核算方法和评估手段，明确各种自然资源的产权属性，运用市场化的手段将绿水青山等自然资源转化为可以提供直接物质产品和生态服务功能的生态资本。自然资源的自然价值属性经过市场交换，向要素价值属性和交换价值属性转换，实现了价值的保值和增值。然后通过自然资源增值部分重新投入到对自然资源的维护、改造等过程中，带来自然资源价值的持续不断增值和循环利用，实现绿水青山真正向金山银山的转变，从而最终达到自然资源生态文明属性的目标。

要构建合理的自然资源核算体系，必须要遵循“绿水青山就是金山银山”理论的规律，理解自然资源不同阶段存在的自然属性、要素价值属性、交换价值属性、增值属性、生态文明属性，并制定明确的自然资源属性分类核算机制。只有对自然资源在转化过程不同阶段的价值属性有明确的认识，针对不同价值属性构建相应的价值核算方法和机制，才能保证自然资源核算体系的完整性和全面性。

3.2.2 制定科学动态的核算方法和定价机制

要做好自然资源核算，必须要根据不同的自然资源及其提供的不同功能，分别选用最合理的核算方法。自然资源提供的直接物质产品功能，如各种木材、林下产品、矿产品、居民或工业用水、水产品等，可以在确定成本的基础上直接通过市场公允价值进行核算。自然资源提供的间接生态服务效益功能，很多无法直接和物质产品一样通过市场价值进行核算和认定，必须要根据不同生态服务效益分别采用不同的核算方法和定价策略。如林木资源在涵养水源、调节气候等方面的价值不能直接通过市场体现，可以采用影子价格法进行核算；核算林木资源等在保持水土量的价值方面可以通过机会成本进行核算。由于全国已经于2021年开展碳交易，对水资源、林木资源等在固碳方面产生的价值可以采用机会成本与市场价值相结合的核算方式进行。自然资源核算方法和定价不是一成不变的，而是随着社会、经济、科技等的发展而不断发展，要保证自然资源核算体系的动态性和科学性，必须要根据社会发展情况及时对自然资源核算机制和定价机制进行修正和完善。

3.2.3 制定自然资源资产负债表编制机制

1）设置合理的自然资源资产负债表模式。自然资源类别众多，在编制资产负债表时，必须根据自然资源的类别属性编制自然资源总的资产负债表，并依据自然资源不同种类的特点，单独编制资产负债表分表，如水资源资产负债表、土地资源资产负债表等。自然资源总表和分表之间要存在相互勾稽和支撑的关系。

2）设计合理的会计要素和科目。设置合理的会计要素和科目是自然资源核算的基础。自然资源的相关会计科目应在遵循会计准则要求的前提下合理简洁，不仅能反映出自然资源资产、负债、所有者权益受自然因素、人力因素等的影响，还能体现国家政策变化对自然资源的影响等。例如为了更好地反映水资源污染情况，可以设置水资源负债要素，并具体分类设置“水环境污染”“农业用水量”“工业用水量”“生态用水量”“废水排放量”等水资源负债科目。

3）采用合理的核算方式。由于自然资源价值量核算相对比较复杂，尤其是生态服务价值核算的难度更大，很多学者在实践中编制自然资源资产负债表时只是采用单一的实物量核算方法。在“两山理论”的指导下，要充分发挥绿水青山等自然资源的生态价值优势，必须采用存量和流量相结合、实物量和价值量相结合的核算方式，尽量能体现出自然资源的自然价值和生态价值。

4）加强各部门对自然资源资产负债表编制的协作。目前自然资源资产负债表的编制和管理工作主要由自然资源局等部门负责，但资产负债表的数据比一般行业资产负债表复杂得多，仅仅依靠自然资源部门很难完全获取最真实可靠的数据，必须要依靠统计、农业、林业、水利、地方政府等众多部门的通力合作、相互配合，才能做好自然资源资产负债表的编制工作，真实客观地反映出自然资源提供实物量和提供生态价值量等的变化，凸显出自然资源的重要性，进而推进“两山理论”在实践中的拓展。

3.2.4 建立有效的自然资源核算监督机制

合理的自然资源核算体系离不开有效的监督机制。自然资源核算比较复杂，涉及面较广，环节较多。在核算的各个环节都必须要建立有效的核算监督机制，形成核算前、核算中、核算后的全方位监督机制。如在对自然资源数量和种类进行清查过程中，需要多部门分工合作，如果没有有效的监督机制，就会出现相互推诿现象。在核算期间，对自然资源价值的核算和评估使用方法不同，会导致自然资源价值差异太大。因此对自然资源核算必须要求有相应的监督机制、惩罚机制等，对不认真负责，随意变更核算方法的工作人员要有一定的惩罚手段。在核算后期，要定期或不定期对核算结果进行审计，要审核是否有意忽略或降低自然资源的生态效益价值，确保对自然资源核算的客观真实性。

4 结束语

自然资源核算体系的构建是一项复杂工程，目前国内外都还没有统一的体系。本文以“两山理论”为指导，分析构建原则，提出构建自然资源核算体系相应的核算方法和定价机制、资产负债表的编制机制、核算监督机制等建设，对后续加强对自然资源核算，加快“两山理论”在实践中的应用具有借鉴作用。