PPP模式下创新政府隐性债务风险的审计方法

赖子怡　张丽

近年来，一种新型的项目投融资模式——政府与社会资本合作模式（Public-Private Partnership，简称PPP模式）得到大力推广，在PPP模式被运用的同时，政府隐性债务问题也由此孕育而生。本文以青海省M县违规举债为例，发现政府隐性债务风险容易导致项目失败和恶化信用环境，而传统政府隐性债务审计方法落后，审计信息披露不全面，无法应对风险。在此研究基础上提出创新政府隐性债务的审计方法，健全财政预算管理，以及对债务实施合理监管的对策和建议。

自2015年起，PPP模式在我国投融资体制改革中开始了它的规范化发展，PPP模式即政府与社会为提供公共产品或服务而建立起的公私合作模式（Public-Private-Private Partnership，简称PPP）。在发改委和全国工商联的支持下PPP模式涉及市政、公路、轨道交通、机场、水利、能源等多个领域。然而，地方政府性债务风险和各地方的经济、政治有着系统性关联状态，若PPP模式运用不当，一旦政府隐性债务的规模超出可控范围，则容易造成“一着不慎，满盘皆输”的后果，对我国各地方的经济、政治以及社会民生问题产生严重的负面影响。本文以政府隐性债务风险问题为切入点，深入挖掘分析政府隐性债务的审计中存在的风险因素，并提出对策和建议，以促进我国政府审计工作健康有序发展。

一、隐性债务的含义以及违规举债的表现形式

（一）隐性债务的含义

隐性债务包括地方政府担保债务、担保的外债、地方金融机构的呆坏账、社会保障资金缺口，或是因自身财政实力不足，且在政府法定债务限额以外违法违规举借的债务等。这些债务缺少有效、统一的监测、管理制度，隐蔽性强，已成为地方债务风险的主要出险区。

（二）违规举债的表现形式

通过整理近两年重大政策落实跟踪审计中对于地方政府性债务的审计情况，审计发现的违规举债形式主要有7种，向企业借款、签订基金投资协议、企事业单位出资垫付、融资平台公司、政府购买协议、向金融机构贷款以及公益性资产售后回租，详情见下图1所示。为了拓宽资金的来源渠道、提高資金运行效率，PPP模式在铁路、公路等基建方面以及公共事业和公共服务的招投标、建设、运营、维护等方面建立多元化的收入模式，吸引社会资金对政府建设项目进行投资，以解决政府财政负担沉重和建设资金保障难、运营效率低等问题。政府与社会资本合作模式（即PPP模式）有其利好的一面，同样也存在漏洞，其中青海省M县违规举债的行为为代表的违规行为。

二、青海省M县违规举债例证分析

（一）青海省M县违规举债概要

1.M县漏报地方隐性债务问题

经核查，2018年10月M县政府隐性债务统计数据显示，由于项目应付款项未纳入政府隐性债务管理，且未制定隐性债务清偿计划，导致存在5.34亿隐性债务漏报。截至2020年5月末，应付工程款余额2.27亿元，新增融资贷款1亿元，合计3.27亿元，均未纳入政府隐性债务控制体系。

2.M县人民医院整体搬迁违规举债问题

经审计，M县人民医院整体搬迁项目所产生的债务由县医院会同施工单位以融资的方式偿还1亿元，利息由县政府和县医院共同承担，共计欠款1.1亿元。2019年4月、5月，由项目建设单位青海平兴建设集团有限公司分两次向农行M县支行融资借款1亿元，用于偿还拖欠的应付工程款。

三、PPP模式下政府隐性债务引发的风险以及审计的必要性

（一）政府隐性债务引发的风险

1.存在导致项目失败的可能性

PPP项目的建设过程中，信息不透明、不公开且项目经营者为隐瞒实际存在的债务，未按照合同规定来披露项目中的信息，也未披露政府财务报告的具体内容，隐性债务的存在没有得到真实的披露，利益相关者能够得到的信息较片面，从而很难做出科学合理的决策，因此隐性债务成为PPP项目建设存在风险的原因之一。与此同时，由于隐性债务的存在，在实施项目的过程中各项资源未能得到充分利用，在一定程度上影响了项目的完成效率和效果，容易导致项目的失败。

2.恶化信用环境

政府信用是社会信用的基石，地方政府总体举债规模超出实际偿债能力，基建项目投资周期长，回报慢且收益不稳定，地方政府通过PPP项目向社会的借款无法及时清偿等情况还直接损害了不少企业的利益。2017年中央开始严控利用PPP项目方式变相举债，并公开问责。PPP项目建设之初是希望通过引入社会资本，高效、低成本地完成基础设施建设，然而，非但无法达到低成本的目的，还使得隐性债务规模无法控制，导致地方政府偿债压力增加，同时因其固有回报慢等特点损害企业利益，甚至给地方政府带来信用危机。

3.加剧地方政府的财政风险

PPP项目之下为地方政府的举债增加了新的方式和途径，债务结构也因此发生改变，不良债务的规模虽不可摸清但预估不少，真正的企业债流转，增加了地方政府的支出责任。隐性债务没有被纳入预算控制中，加之各地方政府逐一向上叠加的地方债务，地方政府偿债压力大，债权人基于风险考虑，有可能停止持续性的信贷投放，导致在建项目停工、政府与金融机构发生冲突等，致使系统性财政风险的发生。

以青海省M县为例，2018年10月M县政府隐性债务汇总统计显示，应付工程款未计入隐性债务管理中，也未制定化解隐性债务的计划，导致隐性债务被低估了5.34亿。隐性债务没有被纳入预算控制之中，被低估的隐性债务如若地方政府无力偿还，则需要通过“借新还旧”等极端手段填补缺口，长期高杠杆率不仅会影响到政府在公众的信用，损害其公信力，还会给地方财政带来负担。

（二）政府隐性债务审计的必要性

隐性债务固有的难以预测性和高杠杆率等特点，且地方政府隐性债务和政治、经济和社会民生存在着关联关系，使得地方政府隐性债务成为影响我国经济、政治甚至社会民生稳定的一个风险因素。因此，若地方政府隐性债务的规模发展到不可控时，不但对地方财政资金安全造成负面影响，同时也影响着国民经济的平稳运行和发展。当然，地方政府隐性债务不能单纯追求规模小，而是需要平衡举债规模和偿付能力，适当的政府债务规模，可以帮助经济稳中向好、好中有进地运行。

基于以上，国务院对政府地方性债务的审计工作也越来越重视。国家审计机关对会计账目进行独立检查，具有强制性的特点，专业的审计人员作为独立的第三方，能够客观、公正地对地方财政审计进行监督，审计工作能够有效地促进政府隐性债务管理体系的完善，对PPP 模型给政府的隐性政府债务带来的风险进行评估和提出应对措施。

四、PPP模式下政府隐性债务风险审计的不足之处及应对措施

（一）PPP模式下政府隐性债务风险审计的不足之处

1.审计信息披露不全面

以青海省M县违规举债审计为例，2019年6月开始审计工作，审计结果2021年第一季度在审计署官网上公告披露。现阶段重大政策落实跟踪审计中的地方性债务审计结果公示仅仅披露重大违规地区、事项和金额，对具体情况并未作出具体公示。地方政府性债务审计信息披露不全面，让社会公众和债务信息的需求者、使用者摸不着头脑，进而可能影响投资者和企业的决策，不利于社会公众了解地方政府举债的合法性和实施有效监督，影响地方政府经济的有序发展。

2.传统审计方法难以跟踪审查

国家审计制度的设计是基于审计客体舞弊为基本假设，国家审计的本质是监督。而在PPP模式下，隐性债务具有透明度低、没有信息披露等特点，传统的审计方法已经不能全面地对政府隐性债务进行监督和管理。同时我国政府隐性债务风险审计工作尚处于起步阶段，面对日益增长的政府隐性债务规模，政府隐性债务的动态管理和监测机制还未健全，隐性债务难以全面、系统地被地方审计机关所排查和披露。此外，地方审计机关在审计过程中审查出的问题难以向上级部门传达，本就存在缺陷的审计方式在审计效果上更是大打折扣，从而审计中出现的问题得不到全面的整改。与此同时，政府隐性债务风险的审计程序和法律体系尚不完善，由于缺乏相关领域的高素质审计人员，造成审计的效率和质量都比较低。以青海省M县人民医院整体搬迁为例，利用PPP模式进行融资仍是大多数地方政府取得资金的方式，所以更加需要创新审计方法，對融资项目进行独立地监管，从而使其向好的一面发展。

（二）PPP模式下政府隐性债务风险审计的应对措施

1.完善项目审计程序，加强对PPP项目隐藏的债务风险披露

审计工作顺利开展需要充分、真实的财务资料做支撑，完善审计程序首先要强化地方政府和地方国有资产公司担保和隐性担保、体制外支出和相关的借贷情况的披露与监管，全面摸清隐形债务的规模，建立起一套监测、预警体系以评估地方债务的总体风险，控制隐形债务的过快增长。

2.完善审计结果运用机制

建立健全审计与各行政执法部门的工作协调机制，把审计监督与党管干部、纪律检查、追责问责结合起来，对审计发现的PPP项目中存在的违规举债等问题，审计机关要依法及时移送有关部门和单位，有关部门和单位要认真核实查处，对审批整改的各个环节负责，并及时向审计机关反馈查处结果，定期披露项目整改的相关进展状况。在PPP项目存续期间，从评估审核、启动运行到竣工结算的全过程信息都需按照审计部门的工作需求予以公开，并在全国范围内动态调整项目库，将隐性债务问题落实到具体负责人，确保政府担保的落实到位，减少隐性债务的出现。

3.扩大审计范围，改进债务隐性风险的应对措施

首先，我国审计机关要加大对政府隐性债务审计的力度，对于隐性债务需要有针对性地开展监督监管工作，突出国家审计强制性和权威性的特点，把握住隐性债务的风险指向。其次是审计机关要合理利用绩效审计法，在PPP项目实施过程中将项目中债务资金的使用和管理情况视作审计工作开展的重点，在审计过程中关注PPP项目中举债程序和举债目的是否合规、合法、合理。审计机关通过绩效审计（如抽样和案例研究法、统计分析法和比较分析法等方法）得出结论，提高审计结果的使用率和有效解决审计中出现的问题，从而确保PPP项目建设质量，提高PPP项目中债务资金的使用效率以及有效控制隐性债务的规模。最后，在审计工作完成后，针对PPP项目中政府隐性债务风险的问题和PPP模式下存在的缺陷，为各级政府提供改进防范债务隐性风险的措施，进一步提出切实可行的审计建议，以促进 PPP 项目的合规化运行。此外，审计机关需对PPP项目的事后监督提高关注度，落实续审回访，在审计结论和处理决定发出后，对原审计事项进行后续跟踪监测。拓宽审计的范围和加深审计的深度，从而为相关部门及时纠正不当行为提供可行建议和监管基础，有助于提高审计结果的利用率。

4.对地方政府的举债规模和偿付能力进行衡量，健全财政预算管理机制与债务管理体制

2017年5月初，财政部、国家发改委等部门联合发布了严禁地方政府利用PPP项目变相举债的通知。为实现政府隐性债务审计的长远发展，审计部门在实施审计时可以通过衡量举债规模与偿付能力之间是否相匹配，使编制好的财政预算在执行时保证其合理性，敦促各部门建立相应的问责机制，明确问责的对象、范围、内容和方式，追究具体项目责任人的行政责任，使政府隐性债务的形成成本提高，以制约隐性债务规模的不合理扩张和限制地方政府的举债权力，还可以利用审计结果反向界定政府的财政支出需求，从而进一步健全财政预算的管理机制，建立政府隐性债务控制机制。此外，要提高地方政府财政收支的透明度，公布各级政府部门的相关城建项目、PPP项目等政府项目的预算执行情况，在审计工作进行向下监管的同时，利用社会公众向上监督，将政府的借款范围限制在合法合规的借款范围之内，减少政府非法举债和大规模隐性债务发生的可能性，减少腐败事件的发生。

本文通过对青海省M县违规举债进行分析，挖掘了在PPP模式下国家审计的必要性和不足，并针对发现问题提出相应的对策，首先要完善审计程序，扩大审计范围;其次要对审计结果合理运用，最后则是衡量地方政府的举债规模和偿付能力，从项目开始至后续跟进，防止隐性债务对地方财政带来过大的风险，达到保障政府公信力以及维护政治、经济和社会民生稳定的目的。