基于行业视角的《事业单位财务规则》修订建议*

戴智敏

安徽省立医院 安徽 合肥

随着我国预算管理体制和政府会计制度改革的不断深入，现行《事业单位财务规则》（财政部令2012年第68 号），以下简称《规则》，是在《国务院关于〈事业单位财务规则〉的批复》（国函〔1996〕81 号）的基础上修订，于2012年2月7日颁布，自2012年4月1日起施行。值得注意的是，财政部分别于2012年12月6日和12月19日颁布了《事业单位会计准则》（财政部令2012年第72 号）和《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22 号），准则和制度自2013年1月1日起施行。规则、准则、制度的相继颁布，标志着我国建立起比较完善的事业单位财务会计管理体系。

一、事业单位分行业财务制度体系的建立

由于事业单位的财政供给方式不尽相同，部分行业差异化特征明显，为了满足各行业财务管理的需要，财政部又会同相关行业主管部门印发了具有鲜明行业特点的系列财务管理制度，建立了一套相对完整、符合事业单位特点的财务管理制度体系（详见表1）。其中，作为深化医疗卫生体制改革的配套政策之一，《医院财务制度》和《基层医疗卫生机构财务制度》于2010年12月28日颁布，自2011年7月1日起施行，其颁布与施行时间均早于《规则》。与医疗行业相配套的《基层医疗卫生机构会计制度》和《医院会计制度》也分别于2010年12月29日和2010年12月31日颁布，均自2011年7月1日起施行。此外，地质勘查单位和测绘事业单位的财务制度在2012年前后的行业财务制度更新中并没有进行持续修订，而是执行统一的《事业单位财务规则》。

表1 事业单位财务规则及相关财务制度汇总表

二、事业单位分行业财务制度的特点

现行《事业单位财务规则》的主要框架包括总则、单位预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、事业单位清算、财务报告和财务分析、财务监督和附则等12 章，涵盖了事业单位财务管理的主要内容。在其之后颁布的行业财务制度也基本遵循了相同的框架体系（详见表2）。

表2 事业单位财务规则及相关财务制度框架一览表

从表2可以看到，事业单位财务制度大都由前言、主体部分、财务清算、财务报告、财务监督与附则等五部分组成。在前言部分，除“总则”外，高校、中小学及国有林场（苗圃）增加了“财务管理体制”的相关内容。在主体部分，在体现事业单位部门预算管理的基础上，大都按照事业单位会计要素，就资产、负债、净资产（结转和结余、专用基金）、收入和支出等管理分别进行了规定。对于体量较大、行业特点明显的事业单位，如医院、国有林场（苗圃）等，还就固定资产、流动资产、无形资产、对外投资、成本等管理进行了规定。除了彩票机构与基本建设外，《规则》和相关财务制度均对财务清算进行了规范。2010年及以后颁布的行业财务制度还对财务监督提出了要求，为加强事业单位财务管理的外部监督提供了依据。

三、事业单位财务制度分行业施行的难点

从2012年《规则》颁布至今，事业单位财务管理工作有了质的提高。然而，随着时间的推移和政府会计制度改革的不断推进，在《规则》和分行业财务制度的施行过程中，也存在一些制度与实务相脱节的情况。

1.部门预算与单位内部预算的衔接不够紧密

尽管《规则》明确了事业单位预算是事业单位根据事业发展目标和计划编制的年度财务收支计划，但《规则》对单位预算管理的要求主要还是基于以财政资金为基础的部门预算。随着管理精细化程度的不断提高，越来越多的事业单位开始编制单位内部预算，即以职能部门为归口管理的内部收支预算。由于次年部门预算的“一上”通常于7月份就陆续开始上报，而单位的内部预算通常于11月份开展谋划，以致部门预算与单位内部预算难以很好衔接。部门预算数只能以上半年执行数为基础，结合往年执行情况进行预估。单位内部预算至少有1―10月的执行数，在进行下年预测时相对准确。

2.坏账准备的功能未能得到有效发挥

坏账准备是应收款项的备抵科目，是谨慎性原则的重要体现。《医院财务制度》在第七章流动资产管理部分规定，医院可采用余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法对年末应收医疗款和其他应收款科目计提坏账准备。“对账龄超过三年，确认无法收回的应收医疗款和其他应收款可作为坏账损失处理。坏账损失经过清查，按照国有资产管理的有关规定报批后，在坏账准备中冲销。”该款规定在实务中存在两个难点，一是发生了坏账是否一定要作为坏账损失处理。制度中的表述是“可作为坏账损失”处理，在实务操作中，为了体现债权，单位宁可长期挂账，也不作为坏账损失处理。这就使得财务人员在清理债权时无法据实进行相关处理。二是按照国有资产管理的有关规定报批难。由于主管部门更加关注固定资产的管理，部分医院在向国有资产管理部门报批处理坏账损失时，无法找到关于流动资产处置的畅通途径，于是也就被一再搁置。所以，尽管计提了坏账准备，但是由于对坏账损失处理的政策理解不尽相同，其功能无法得到有效应用，影响了事业单位资产的数据质量，有可能虚增资产规模。

3.事业单位成本管理的成效还有待进一步印证

《规则》第六十六条指出，部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。权责发生制的实行，为成本核算提供了有效支持，成本核算又为绩效管理提供了有力支撑。以医院为例，《医院财务制度》将“成本管理”独立设置了章节进行规定。从实施效果来看，成本管理的重点主要包括：一是需要强有力的信息化技术支撑，二是需要明确成本管理的目标，三是需要加强对成本核算成果的应用。在信息技术广泛应用后，财务会计向管理会计的转变成为必然。与财务会计需要遵循既定的准则、制度不同，管理会计需要结合行业特点并根据管理的需要进行多维分析。这也给成本管理工作带来了新的挑战，也是实务中成本核算应予关注的重点。

四、事业单位财务规则的修订建议

1.将《规则》中与政府会计制度改革不相适应的部分进行更新

本次政府会计制度改革是顺应十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的要求，在修订《预算法》的基础上，根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63 号）提出的总体目标，通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。之后，财政部陆续出台了《政府会计准则》《政府会计制度》等配套制度。《规则》的修订也应围绕这一总体目标，将政府会计制度改革持续向纵深推进。

2.在《规则》中适当规范部门预算与单位内部预算的关系

党的十九大开启了国家现代化治理体系与能力建设新时代，各级政府和各个行业的财经工作现代化建设也是其中的重要组成。2014年《预算法》实施以来，部门预算工作取得了长足进步。《关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34 号）的发布，对提升部门预算绩效管理起到了有效的促进作用。与之相适应，各个单位也都能结合自身实际，在日常工作中通过“预算”这张网对内部资源进行分配、管理和绩效评价。但是，内部预算与部门预算之间的衔接、绩效评价与管理结果的运用，还有待在《规则》修订中予以体现。

3.加强部门间的联系，提升《规则》的可操作性

随着信息化技术的不断发展，以会计准则制度为基础的传统财务会计越来越多地可以固化到信息系统中完成。财务人员需要依据可靠的会计基础信息加强与业务部门、管理层和外部监管者的沟通与协调。事业单位的外部监管者大多为对应的政府和行业主管部门，仅以财政部出台的规范性文件为支撑去说服其他主管部门承担管理责任时，难免会遇到推诿或是责任不明的情况。因此，在《规则》修订过程中，财政部应与相关部委、行业主管部门，以及本部门内部进行充分沟通、酝酿，切实发挥《规则》的管理效能。

4.在《规则》中增加成本管理的相关内容

2019年7月22日，财政部办公厅印发了《关于征求〈行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）〉意见的函》，该指引的出台是贯彻落实党中央、国务院全面实施预算绩效管理、建立权责发生制政府综合财务报告制度的工作部署，为行政事业单位加强成本核算提供了指导。此前，地质勘查单位、测绘事业单位、医院、高等学校、科学事业单位、基本建设、国有林场（苗圃）等行业的财务制度均对成本管理进行了规范。建议在修订《规则》时，能结合国家的工作部署，兼顾行业特点，对事业单位的成本核算与管理工作从宏观层面进行统一规范。