新冠肺炎疫情背景下注册会计师面临风险与应对策略研究

邓媛媛

摘要：2020年后，新冠疫情断断续续在全球各地的爆发给注册会计师行业造成了不小的影响，注册会计师作为维护资本市场稳定的重要组成部分，如何在类似突发事件中快速反应，减少影响显得尤为重要。因此，本文通过分析新冠肺炎疫情给注册会计师行业产生的负面影响，为行业未来的应对提出了几，点实质性建议。

关键词：新冠肺炎疫情;注册会计师;审计风险

ー、引言

2020年初，新冠肺炎疫情的爆发给各行各业都带来了不小的冲击，虽然在党中央的坚强领导下，我国在抗击新冠肺炎疫情中取得了阶段性的胜利，但目前，由于境外疫情仍在进一步扩张，我国多地也因此受到影响，因此，防控新冠肺炎疫情势必需要常态化。审计作为资本市场的监督者、鉴证者以及评价者，对维护资本市场的稳定有着重大的责任与作用，对本就因外部环境改变而遭受重创的资本市场来说，审计的建设性作用显得尤为重要。因此，虽然现阶段新冠肺炎疫情在我國已得到有效控制，但在新冠肺炎疫情防控常态化背景下，注册会计师如何应对新冠肺炎疫情带来的风险仍然十分重要。因此，本文将从审计风险与审计独立性两个角度分析新冠肺炎疫情为注册会计师行业带来的负面影响，并提出相应的应对策略，希望能为未来注册会计师行业应对类似事件提供一些参考。

二、新冠肺炎疫情对注册会计师产生的影响分析

（一）审计风险增加

审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，其取决于重大错报风险和检查风险。本文认为，此次新冠肺炎疫情从以下两个方面对审计风险产生了影响：

1.重大错报风险增加

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，重大错报风险分为财务报表层次和认定层次的重大错报风险两个层次，认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险构成。其中，固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性;控制风险指某类交易、账户余额或披露的某一认定发错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。本文认为新冠肺炎疫情会从财务报表层次的重大错报风险、固有风险和控制风险三方面影响重大错报风险，从而影响审计风险。

首先，疫情可能使财务报表层次的重大错报风险增大。

受疫情影响，全球经济整体呈现出下滑的趋势，比如：美国商务部表示2020年美国实际GDP萎缩3.5%，创下了1946年以来最大幅度的跌幅;欧洲统计局初步数据显示，2020年欧元区经济下滑6.8%，欧盟经济下滑6.4%，就连作为欧洲经济的“火车头”，德国联邦统计局也公布数据显示德国2020年GDP下降4.9%，而英国、法国、意大利等国家GDP降幅甚至接近10%等。由舞弊的三角理论可以知道，压力、机会和借口是企业舞弊产生的三大原因，下滑的经济形势可能使企业面临巨大的生存压力，因此，被审计单位可能会在这种压力下产生舞弊的动机，试图通过操纵业绩，粉饰财务报表等行为来缓解企业的生存压力，这使财务报表层次的重大错报风险大大加剧。

其次，固有风险可能增大。一方面，在我国，每当某地发生疫情时，当地政府会采取要求民众居家办公，非必要不出市等措施进行管控，这使得注册会计师不得不更多的进行远程审计。远程审计十分依赖网络通信和信息化工具等软件，在这个过程中，传输数据本身的真实性和完整性难以保证、信息化工具等软件本身的可靠程度无法评估，这些都会使审计的固有风险加剧。另一方面，疫情使多数企业资产减值凸显，部分企业可能受疫情影响导致其商誉、固定资产等产生较大的减值迹象，而企业可能由于忽视或为了好看的业绩而不提减值，导致资产的高估，这也会使审计的固有风险增加。

最后，控制风险也会受疫情影响而大大增加。疫情使很多企业不得不要求员工居家办公，一方面，这可能使企业内部环境变差，比如之前的企业纪律和架构，以及塑造起的企业文化的执行由于居家办公而难以得到保证等;另一方面，居家办公使企业各部门之间的沟通产生一定的隔阂，信息与沟通变差，这可能会导致企业的风险评估活动、控制活动以及内部监控难以得到有效执行，特别是以往需要采用人工控制的内部控制流程可能会大大受阻，从而使控制风险加剧。

2.检查风险增加

检查风险是指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性，是注册会计师在控制审计风险中唯一可以自行调节的风险。新冠肺炎疫情的出现使被审计单位的重大错报风险大大增加，为了将审计风险控制在一定范围内，注册会计师可容忍的检查风险将明显降低，为达到较低水平的检查风险，注册会计师不得不执行更多的审计程序，这会使审计成本大大提高，但受到疫情影响，原定的审计程序甚至都难以得到有效执行。疫情期间，人们的出行与办公都受到了很大限制，这对注册会计师的工作进度产生了不小的打击，比如：注册会计师无法进行异地盘点、无法前往被审单位进行检查等审计程序、由于被审单位人员和银行人员居家办公无法提供相关审计证据等。这些都将导致注册会计师无法进行正常的审计程序，使注册会计师难以收集到充分、适当的审计证据，因而检查风险将大大增加。

（二）审计独立性受到威胁

保险理论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程，甚至认为审计是分担风险的一项服务。为达到这一目的，审计必须保持自身独立性，但疫情的出现使审计的独立性受到损害。

第一，事务所经营压力增大。一方面，疫情期间的审计成本大大增加，比如：注册会计师要前往中风险地区的被审单位执行审计任务时，需按防疫要求进行隔离，这会使审计单位的差旅成本大大增加;被审计单位不能如期营业导致审计人员无法进行实地调研，因而不得不执行更多的替代测试来降低检查风险，从而导致审计成本增加：许多高级审计人员由于疫情原因滞留在外地，导致同项目组的注册会计师之间沟通成本增加等。另一方面，事务所的收入可能会明显减少，比如：事务所由于无法如期完成相关审计流程导致难以在规定时间出具审计报告，导致项目流失，收入减少;由于疫情无法前往高风险地区进行审计而放弃该项目;部分事务所采取削减合伙人或降薪的方式试图降低成本，导致事务所业务拓展能力降低，从而引起收入减少等。

成本增加，而收入降低，这会使事务所经营压力增大，为了缓解和降低上述压力和风险，事务所可能会采取降低审计费用等措施，试图扩大自身业务总量，从而提升营业收入的方式来缓解这一压力。而较低的审计费用必然会导致审计程序的执行大打折扣，承接业务的风险也大大增加，出于对财务等因素的考虑，审计的独立性也将受到不利影响。

第二，事务所内人员的专业胜任能力和职业道德也会给审计独立性带来负面影响。受疫情影响，注册会计师出行不便，部分事务所为了按时出具审计报告，不得不采取临时调用当地其他组的注册会计师对该项目进行审计的措施。这种临时的调动可能出现对注册会计师独立性调查不充分的情况，同时，项目数据的保密性也可能会降低，这些都会使审计独立性受损。

三、注册会计师行业应对新冠肺炎疫情策略研究

（一）国家应加速推进我国企业数字化转型

疫情的出现往往伴随着交通管控和异地出行受阻，這就意味着注册会计师在进行异地审计项目时不得不进行远程审计，而远程审计往往依赖于网络通信和信息化工具等软件，目前我国还没有出现保密性较强、能高效传输数据的统一的传输平台，这就使注册会计师的检查风险大大增加。同时，由于有些企业数字化程度不够，导致很多审计证据仍然只能以实物形式呈现，这使得审计师在收集审计证据时面临重重困难。因此，国家应该加速推进我国企业数字化转型。

一方面，国家应大力推进区块链的研发与应用。区块链的本质是一个共享数据库，其数据的储存具有不可伪造性，它的出现可以为审计人员与被审计单位奠定坚实的信任基础。在区块链环境下，被审计单位什么人在什么时间节点对什么数据进行了什么样的更改都将被记录且显示，并无法删除，这将使得被审计单位的数据记录变得更加可靠。并且，区块链具有公开透明的特征，审计人员能通过区块链网络技术，即使在疫情期间也可在异地远程取得被审计单位的相关财务和业务数据，并且这些数据的真实可靠性有所保证，这将为审计单位与被审计单位创建一个良好的合作环境，同时也能提升审计效率，降低审计成本。另一方面，国家应给积极进行数字化转型的企业提供政策补贴。大型企业往往有足够的资金和技术进行数字化转型，而一些中小企业往往更多的聚焦于其生存问题，没有足够的预算进行数字化转型。因此，国家可以为其提供政策补贴，鼓励企业积极进行数字化转型，这不仅可以使注册会计师能远程获取审计数据，还可以推动被审计单位自身的发展。

（二）国家应从资金政策两方面保障独立性

审计作为资本市场的监督者、鉴证者以及评价者，对维护资本市场稳定有着不可或缺的作用。但疫情的出现大大增加了审计成本，审计费用的收回也会受到负面影响，再加上注册会计师仍要按时出具审计报告等，这些都会使注册会计师的审计独立性大大降低。因此，国家可以从资金支持和政策制定两方面来保障审计的独立性，维护资本市场的稳定。

一方面，国家应为事务所提供资金补贴。疫情使事务所收入降低，成本增加，这给事务所带来了不小的营业压力，出于财务方面的考虑，审计的独立性在一定程度上会受到不利影响，因此，国家应对事务所进行适当的财政补贴，以缓解疫情给事务所带来的经济压力。另一方面，国家应制定相关政策以保障审计的独立性。疫情的出现使审计程序的执行受阻，注册会计师难以在原定的日期内提交审计报告。为了在预定时间内出具审计报告，注册会计师可能会在执行审计程序时大打折扣，甚至与被审单位“串通”执行程序，以求快速完成底稿，加速出具审计报告，这不利于保持审计单位的独立性。因此，国家可以考虑采取适当延迟财报披露日、加大对违反独立性的注册会计师的处罚力度等措施来保障审计独立性。

（三）事务所内部应加快数字化转型的建设

疫情的出现使现场审计大大受阻，加强线上审计的呼声越来越高，而线上审计势必需要数字化系统作为依托。因此，事务所应加快其数字化转型建设，加快所内审计系统的建设，提升所内系统与客户财务系统的相容性，以提升工作效率，降低审计成本。

首先，事务所应打造具备远程审计必备的软硬件基础设施。比如安永华明会计师事务所在其内部开发了EY Canvas系统，所内审计人员只需连上VPN便可以向系统内上传相关文件底稿，同时也可以看到其他成员上传的文件。这样既保证了审计数据的安全性，也加快了审计组内成员间的沟通效率，降低了审计成本。其次，要加强事务所对数字化人才的吸纳。事务所应在招聘人员时应更多偏向于吸收拥有计算机专业技能的人，这能从一定程度上为事务所数字化转型助力。最后，事务所应加大对人员信息技术的培训。事务所应定期为审计人员安排数字化系统应用方面的讲座和培训，确保审计人员能跟上事务所数字化转型的节奏，确保审计人员队获得的数据信息能有更为全面的考虑，并确保审计人员能运用计算机辅助技术对数据进行整理、分析等，以提高工作效率。

（四）事务所应转变发展思路注重稳健发展

自2012年中国注册会计师协会印发了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》后，我国事务所普遍进行了大规模扩张以求“做大”。但受新冠肺炎疫情的影响，全球经济遭受重创，事务所外部环境遭受了严重的负面影响，审计风险增大。同时，新《证券法》的实施加大了事后监督的处罚力度，也进一步增加了会计师事务所的赔偿责任：证监会也提出了“立案即停”和“未罚先死”制度，这些都大大增加了审计失败的违法成本。在这种情况下，事务所如果一味追求“做大”，可能会出现为了获取资金以支撑“做大”而不考虑项目风险地接项目、分配至各审计项目的审计人员人数不够、为了招聘足量的审计人员导致招来的审计人员专业素质不达标等情况。这些都可能给事务所带来严重的审计失败风险，一旦发生审计失败，面对高额的违法成本，看似规模再大的事务所也会面临倒闭的风险。

因此，会计师事务所应该转变自己的发展思路，应将发展思路从“做大”转变为“做强”。一方面，在接受业务时事务所应谨慎评估项目的审计风险，同时也要将疫情对被审计单位所处行业的影响考虑在内，以保证事务所项目的风险在可控范围内，以提高审计质量，增加事务所抵抗风险的能力，以求稳定发展。另一方面，事务所应优化其客户结构，应更加重视发展高质量客户。内部控制较为健全、会计信息质量较高、舞弊动机较小的企业往往带来的审计风险较小，事务所应重点考虑接受此类客户，以降低其执业风险，更能保证事务所的稳定发展。

（五）审计项目组应进一步改善审计的流程

疫情使注册会计师在按时出具审计报告方面面临不小的压力，虽然国内疫情暂时得到了有效控制，但国际疫情仍在扩张，这势必会对我国疫情防控产生一定影响，因此，除了在特殊情况下国家要适当放宽出具审计报告的时限外，事务所也应防患于未然，积极采取措施加以应对，缓解自身压力。事务所内各项目组应以此次疫情为教训，在制定审计计划时，进一步完善审计流程，为年审减轻压力。

第一，针对正在审计的项目应确定是否要调整审计计划。审计项目组可以综合考虑被审计单位所处的行业和地区以及被审计单位经营状况等受疫情影响程度的大小来判断是否需要调整审计计划，比如增加审计资源等。第二，对于还未接受的审计项目要考虑疫情对该企业带来的影响。受疫情影响，注册会计师面临的审计风险增加，因此在进行初步业务活动时，项目组应在这一部分更加严谨，应在充分考虑疫情对该企业产生的负面影响后再决定是否承接业务，从项目源头上对风险进行管控。第三，项目组可以考虑加大预审力度，尽可能在预审期间执行有效的审计程序，完成大部分外勤审计工作，收集好相关审计证据，提前控制好审计风险，为年审减轻压力;第四，如果是连续审计项目，项目组应该多多参考上一年的审计经验，关注上年审计中出现的风险点，以此提升审计效率，缓解年审压力。

（六）审计人员应对重点行业加强职业判断

受新冠肺炎疫情影响，财务报表审计对注册会计师的职业判断提出了更高的要求，比如：受疫情影响较为严重的行业，包括航空业、旅游业、餐饮业等相关企业，其是否具有持续经营的能力需要注册会计师运用其职业判断加以评估;对于境外企业的审计，由于国外疫情仍很严重，境外的现场审计难以顺利开展，这时就需要注册会计师运用其职业判断对计划执行的审计程序加以调整以确保获取充分、适当的审计证据;对于部分企业可能存在商誉等长期资产减值的情况，这也要求注册会计师能合理运用职业判断对其进行判断。

因此，应加强注册会计师职业判断的培养。第一，注册会计师应在主观上树立良好的职业判断意识，要明确审计规定及规定背后的潜在逻辑，为职业判断提供依据;第二，事务所应定期开展职业培训，可以通过聘请专家讲座或邀请有经验的审计师分享审计经验等方式，让注册会计师丰富自身积累，见多才能识广，丰富的审计经验能促进良好的职业判断的形成：第三，事务所应加强注册会计师职业道德建设，良好的审计职业道德是审计判断的基础。事务所应加强所内职业道德的文化建设，培养严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的企业氛围，确保注册会计师有正确的职业道德，以确保能进行方向正确的职业判断。

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