税务稽查自由裁量权研究

摘要：税务稽查通过打击涉税违法行为以保证国家税收安全、维护和谐稳定的税收环境、促进纳税人税法遵从。但是由于立法的局限性，无法在复杂的经济环境下对出现的各种情形兼而顾之，故此需要赋予稽查部门合适的自由裁量的空间以应对日益复杂的涉税违法案件。本文采用文献分析法、对比分析法和归纳法，通过查阅大量的法律文件和地方性裁量基准要求以及结合文献中对突出矛盾的分析与概述。从中提炼出冲突最为严重的问题，以其为导向，对我国目前税务稽查自由裁量权相关的内容进行阐述，对问题进行分析并提出相对的意见。

关键词：税务稽查;自由裁量权;完善税收立法;依法治税

一、引言

随着市场经济的发展，行政部门所需要处理的社会经济问题呈现上升的趋势，为了能够妥善处理市场出现的问题，行政部门的权力也呈逐渐扩大的趋势。在税收领域，税收违法行为在日益复杂的市场经济背景下呈现多样化和隐蔽化的趋势，给税务部门的工作造成了很大的麻烦与挑战，为了加强税收征管和打击涉税违法行为，税务部门加强了税务稽查工作在税收征管工作中的比重，又将税务稽查工作中进行行政处罚的自由裁量权广泛地赋予各级稽查部门。

新世纪以来，全面推进依法治国、依法行政在税务领域引发了深刻的影响。自2004年国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》又更一步对依法行政提出了基本要求。在税务稽查方面，依法治税的最基本前提是税收法律可以尽可能地保证税收的公平与效率，但是由于法律为了保证普遍的公正而导致无法保证在其复杂的经济环境之中还能保持充分的灵活性，也在一定范围内提高了税务执法的门槛，降低了其效率。因此，广泛存在的税务处罚自由裁量权成为了保证税务行政体制的正常合理运转的必要前提，而其存在也具有了相當的合理性。

在实践中，税务稽查自由裁量权是税务稽查部门打击税收违反犯罪行为的有力武器，是保证国家税收安全和提高纳税遵从的重要保证，为我国税收征管体系保驾护航，功不可没。但是，目前我国税务稽查自由裁量权的行使仍然存在着不少的问题，研究不够深入、理论不够成熟、法制建设落后、纳税人权力保障和法律救济体系不够完善。另外，由于裁量基准不明，稽查人员为规避行政风险而就低选择裁量标准;一些稽查人员行使行政权力时存在违法处罚的现象，不仅威胁着依法治税方略的实施，而且也侵犯了行政相对人和其他利益相关人的合法权益。

二、税务稽查自由裁量权的特性

（一）税务稽查自由裁量权的法定性

税务稽查自由裁量权具有法定性。税务稽查自由裁量权来自于相关税收法律的授权，在“依法治国”的背景下，这种法律授权下的“人治”同“法治”的主旋律在一定程度上是相悖的。但是在实际操作当中，稽查人员所面临的实际情况是法律无法完全覆盖的，所以为了保证法律的有效执行，有必要赋予稽查部门在一定范围内的税务稽查自由裁量权。

（二）税务稽查自由稽查权的多样性

稽查部门所享受的自由裁量权是非常的广泛而且呈现多样化。按照相关资料所提供的内容，其可分为行政处罚权、税务检查权、税款追征权、行政强制权等，贯穿于税务稽查四大环节的全过。

（三）税务稽查自由裁量权的灵活性

1.对违法行为的事实认定

查明真相是正确行使法律责任、惩处纳税人违法行为的前提，而只有通过证据对事实加以佐证才能对事实有具体的掌握。税务稽查人员如何调查、取证，如何明确证据的权重，能够还原出什么样的法律事实，稽查人员可自由裁量。

2.对违法行为的性质认定

对违法行为性质的确定。在还原出事实真相之后，稽查人员就需要在相关的法律法规之中找到合理的依据，至于怎么样对相关的法条进行解读、运用，稽查人员可以自己进行把握。

3.对违法情节轻重认定

税收相关法律中常以“情节是否严重”为标准划定处罚等级。但对于什么样的情节为严重却缺乏具体的概念确定，在实际操作中上，需要由稽查人员自行发挥、综合考虑之后进行裁量和判罚。另外，税收相关法律上还大量存在“税务机关责令限期改正”的规定，这个“期限”同样在法律法规中都并未明确规定，均由税务机关自由设定或裁量。

4.对处罚种类的选择

在税收相关法律之中，对于税务处罚的种类可以分为以下两种：一是确定型处罚方式，即明确规定哪种违法行为应该处以确定的处罚种类;二是选择型处罚方式，即稽查人员和机关可以根据实际情况从而选择处罚种类和手段。。

5.对处罚幅度的认定

行使税务稽查自由裁量最关键的一步莫过于选定处罚幅度并做出处罚决定。与处罚幅度直接挂钩的即罚款金额，根据税收法律的规定，只要稽查机关理由充分即可以在定额罚款或比例罚款的上下限之间选定幅度，无论是定额罚款还是比例罚款，其上下限差距也都比较悬殊。在确定具体罚款金额时，稽查人员需要对违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度等进行把握，同时当相对人符合从轻或减轻处罚的条件时也要纳入综合考虑之中。

三、税务稽查自由裁量权目前存在的问题

税务稽查自由裁量权目前存在的最大问题莫过于权力的不当行使，但是我们在审视和探讨这个问题时，不应该将目光仅局限于一点，这是一个涉及多个主体、多个影响因素下的问题。首先可以确定的是，稽查机关作为权力行使的主体，其存在的问题为主要问题，同时政策问题、税务处罚相对人的问题以及配套制度监督和监督体系不健全的问题为比较重要的问题。

（一）稽查人员行使权力的能力较弱

我国税收法律赋予了税务机关贯穿于税收征管过程的始终的权力，从上至下几乎所有税务干部都拥有一定的权力，如“鉴定税务资格、发售发票、延期申报时审批间等税收征管事务”，尤其是基层的税务人员，在直接面对纳税人时的权力优位极易成为滋生贪腐，而法律赋予他们的权力也容易成为贪腐人员的寻租工具。

具体到税务稽查领域，稽查人员可以在“作为或者不作为”之间做选择，可以在“罚与不罚”之间做取舍，可以在“罚多还是罚少”之间摇摆。在隐晦的税收违法大环境下，若稽查队伍中存在贪腐的现象，危害不言而喻。

（二）税务系统缺乏统一的裁量标准

各省稽查部门行使自由裁量权所依据的裁量基准混乱。根据《规则》的要求，各省应根据实际情况制定符合各省的裁量基准，这种做法最大程度发挥了因地制宜的优势。但是也正是因为此，导致了各省的裁量基准乱象。根据《征管法》第14条、《征管法实施细则》第9条第1款的规定，各省的稽查部门皆是根据由省级税务部门制定的指导文件和裁量基準进行判罚。为了更加详细的说明问题，本文横向截取了北京、海南、广东、重庆四省市现行有效的裁量基准（最新修订日期均在2019年前后）中针对《征管法》第64条第1款的规定为例。

表1 四省关于《征管法》第64条“情节严重”罚款数额 单位：元

根据以上表格不难发现，在以省为单位的区域内，同一个标准可以保证税务处罚的合理性，但是在全国范围内就很难保证了。相同的案情在不同的地区得到的判罚不尽相同，甚至差异很大。

（三）税收立法存在滞后性和局限性

在假设不存在其他干扰的情况下，立法可以完全覆盖所有的稽查行政行为。但是现实的情况却与此大相径庭，税收是各行各业的纳税人共同参与的，而且每一个参与主体都是趋利避害的，都在竭力的寻找降低税收成本的机会。新的避税手段层出不穷，其中难免存在打擦边球甚至违法的行为。稽查人员面对复杂的“日新月异”的违法新手段时，可能由于很多不确定的因素都可能导致工作的疏漏进而造成执法风险。而且税务稽查是一项专业性和困难度都很高的工作，想要通过立法来明确税务稽查过程固定步骤和稽查人员在做出判罚时必须加以衡量的所有的相关因素无疑是不可能的。

（四）稽查机关缺乏权力行使的监督

2008年总局就出台了《税收违法案件一案双查办法（试行）》，要求对税收违法案件既要查处涉税相对人的税收违法责任，又要追查税务部门和人员的违纪违法责任。2019年又将“一案双查”作为履行管党治党责任的重要内容。作为目前主要的监督手段之一，“一案双查”制度行使以来取得了很大成效但是仍存在很多问题。

其一为很多税务部门思想觉悟不够，自身监管不严，缺乏壮士断腕的决心和勇气，特别是出任人情和碍于关系的考虑，甚至有的部门接口纳税人非正常注销和出逃为由，搁置案件，自查工作浮于表面。

其二为监察部门办案能力不够，综合业务能力弱。“一案双查”所查处的对象多为税务机关内部专业人员，熟悉业务流程、深谙其中套路、违法行为大多隐晦，查处难度较大。

四、规范税务稽查自由裁量权的意见与建议

（一）完善相关税收立法内容

1.统一全国裁量基准

裁量基准是稽查人员做出税务处罚的依据，是行使裁量权的基础。为了适应新时代经济的实际状况，跨地区的人口流动带动着涉税犯罪案件跨地区牵扯勾连，笔者认为首先应该建立全国统一标准的裁量基准。当下“各自为营”的治理模式在一定程度上造成了“同案不同罚”，因为管辖地的原因导致了多罚或者少罚是不应该被允许的。

2.综合考虑，明确时限

针对“责令限期更改”等概念于税收法律当中应予以明确时限，也应充分考量个别情况下相对人在期限内的实际情况，例如纳税担保遭拒、因犯罪行为被警察机关限制人身自由、财产被冻结、资不抵债等情况导致无法限期内按税务机关的要求解缴税款而遭到处罚。

3.明确从轻和减轻处罚的标准

对于限额罚款、比例罚款应该于法律之中明确幅度。例如针对限额罚款，在明确情节适用档次的前提下，从轻处罚应低于最低罚款限额，减轻应该在50%以下，针对比例罚款，从轻应低于最低倍数，减轻应该在最高倍数和最低倍数算术平均数的50%以下，以供参考。

（二）提高税务人员综合素养

1.加强稽查队伍人才供给

税务稽查是专业性极强的一项工作，面对越来越复杂的经济情况和业务情况，需要一批拥有新知识和新技术例如计算机、大数据、法律、税务的专业人才甚至是复合型人才加入，只有通过这样的朴素的方法才能为新技术新手段的出现和运用、为税务稽查工作进一步发展打下坚实的根基。

2.提升稽查队伍道德水平

提高稽查人员的道德水平修养，加强思想教育才是提高税务机关整体水平的长效保证，靠制度设计来保证权力的发挥是不完善的，只有通过完善制度建设和思想素质提高这两翼发挥效力，才能保证权力审慎、高效的发挥。

（三）完善监督体制整体建设

针对“一案双查”制度存在的问题，补充税务稽查、会计、审计、计算机、心理、法律等相关专业人员加入纪委和内部监察部门，针对税务稽查判罚案件进行深入调查、研究、总结。建立垂直的案件档案管理制度，保证调查期间与案情相关的案情、当事人、领导审批等档案在传递过程中的畅通无阻，建立跨省、市（区）、县检查和上级巡检制度，避免“人情案”“关系案”，国家税务总局监察内审司要继续提高工作力度，在六个巡检大队的基础之上增派人手，加大检查广度和深度，同时简化程序、审批等步骤，对发现的问题应及时处理。

（四）完善相关配套制度建设

纳税人作为税务稽查自由裁量权行使的客体，理应享受到与稽查机关享有对等的地位。针对规范稽查自由裁量权这一个话题而言，为了加强对其的控制就必须改进完善包含税务行政复议制度在内的一系列救济制度。降低复议门槛，可以更迅速快捷地对税务处罚是否合乎规定进行复查，若复查发现确实有裁量权被滥用和不当行使现象的存在，可以及时对税务处罚进行更变和撤销，保护纳税人的合理权益。

此外，为了保证税务稽查自由裁量权的合理运行和有效规制，需要加快听证制度、回避制度、集体审议决定制度、说明理由制度、流程管理制度、执法督查制度以及案卷评审制度。在税务稽查自由裁量权相关问题的研究和探讨上，我们仍需保持着摸着石头过河的谨慎和勇敢施为的魄力，使得对税务稽查自由裁量的研究和行使更上一层楼。

参考文献：

[1]周俊芝.税收行政执法中的自由裁量权研究[D].安徽财经大学，2015年：第13页.

[2]邓睿哲.如何规范税务行政自由裁量权[J].税收征纳，2015（06）：15-16.

[3]黄亚楠.税务自由裁量权行使中的问题与控制研究[D].华南理工大学，2017年：第27页.

[4]国家税务总局北京市税务局公告2019年第4号

作者简介：

黄正犇，男，河南洛阳人，新疆财经大学硕士在读，税收理论与政策方向。