企业内部审计业务外包质量研究

郭丰恺　安航

【摘  要】随着社会经济的发展，各类企业的规模不断扩大，业务处理的复杂程度也日趋提升。如果企业仅依靠内部审计部门处理内审业务，则需要投入大量的人力、物力和财力，而且投入可能与收入不成正比。由于审计机构数量众多且外包业务较为成熟，綜合业务外包的成本较低，所以内部审计业务外包越来越受到众多企业的青睐。鉴于此，企业应更加重视内部审计业务外包的质量，其审计报告的质量将在一定程度上影响企业的经营效益。针对这一情况，论文对内部审计外包进行了介绍，分析了影响内部审计外包质量的因素，为企业提高内部审计外包质量提出对策建议。

【关键词】内部审计;外包质量;委托代理关系

【中图分类号】F239.45                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2022）05-0076-03

1 引言

自20世纪90年代以来，有关内部审计业务外包的理论研究开始大规模出现，这些研究主要关注内部审计业务外包的优缺点、形式和外包决策等内容。随着社会经济的高速发展和企业的制度变革，审计理论界对内部审计业务外包的关注逐渐转向其经济性，学者对内部审计外包质量的研究相对较少，尚未实现突破性进展。因此，研究内部审计业务外包的质量显得尤为重要，关系到能否通过内部审计业务外包为企业带来管理成本的节约、运营效率的提高、核心业务的发展，帮助企业进一步提高对内部审计外包及其未来发展的认识水平。

2 内部审计外包概述

2.1 内部审计外包的含义

随着经济的不断发展，企业的生存环境也大不相同，内部审计的作用不再是单一化的，而是从过去的财务导向扩展到风险导向。因此，面对复杂的企业环境，内部审计人员需要同时具备多个领域的专业知识和能力。同时，由于企业内部缺乏综合能力突出的内部审计人员，需要聘请外部专业审计人员处理业务，以提高工作效率。因此，内部审计外包在企业中开始普及。内部审计外包又称内部审计外部化，根据委托代理关系，企业与审计机构由于信息不对称，处于信息优势的审计机构和处于信息劣势的企业通过协议签订合同达成合同法律关系。因此，根据企业发展的需求，可以将企业内部审计业务的一部分或者全部交给审计机构的专业审计人员来完成，这就是内部审计外部化。

2.2 内部审计外包的四种方式

内部审计业务外包在早期阶段相对简单，但是随着制度的调整和资本市场的发展，外包方式早已不再局限于一种，而是逐渐发展为多种方式优化组合的模式。目前，国内学者普遍认为内部审计外包有四种方式：第一，“补充式外包”是指将企业不擅长或特殊项目的审计业务外包，辅助企业高质量完成审计任务;第二，“管理咨询式外包”是指外部审计人员不直接参与，而是提供间接的建议帮助企业解决各类难题;第三，“全部外包”是指企业不设内审部门，将内部审计的职能与业务全部外包给审计机构;第四，“合作审计”是指由内部和外部的审计人员组成审计小组，制定相关的内控或管理制度，并承担各自的责任。

2.3 内部审计外包的风险管理

首先，内部审计业务外包实际上属于一种委托代理，由于选择将内部审计业务进行外包的企业和审计机构之间的利益存在不一致的情况，这将间接导致企业的内部控制风险未能得到有效识别，进而给企业带来损失。其次，内部审计业务外包存在其他隐蔽的风险，例如，审计机构的道德问题、审计机构的独立性、审计机构的专业胜任能力、企业会计信息的真实性等。这些因素不仅会导致企业审计质量受损，还会浪费企业投入的时间和金钱成本，从而导致企业整体效益的下降。因此，提前预测内部审计外包的潜在风险并在此基础上提出相关对策至关重要，这关系到企业能否提高管理效率以及企业的整体效益。因此，开展风险管理是保证审计质量和企业竞争力的前提。

2.4 内部审计外包的质量控制

现代公司治理理论认为，董事会、高管层、外部审计和内部审计是公司治理的四大基石。其中，内部审计是企业内部控制中的重要一环，关系到内部控制能否为企业带来有效的监督和管理水平的提升。因此，由于企业与审计机构签订协议，将部分或全部审计业务外包，内部审计的主体也随之发生了转移。因此，内部审计主体的变化极易导致审计过程或者结果出现纰漏，同时，加大了对审计质量进行度量的难度，在很大程度上会影响内部审计的质量。基于此，内部审计外包的质量控制就显得尤为重要，企业可以通过适当的控制措施来提高内部审计外包的质量。

3 影响内部审计外包质量的因素

3.1 审计机构的道德问题

首先，根据企业与审计机构签订的合同内容，企业会将部分或者全部审计业务外包给审计机构，当企业失去对这部分或者全部业务的控制权后，也就无法直接对审计业务进行实时控制。其次，企业与审计机构之间的关系是基于委托代理关系理论产生的，在这种关系下，双方作为委托人和代理人中的理性经济人自然都追求各自利益的最大化。因此，在这种背景下双方的矛盾便凸显出来，双方各自的利益难以统一。如果在某种情况下，审计机构出于对自身利益最大化的考虑而做出损害企业利益的非道德行为，那么企业可能会遇到如机密信息泄露和审计机构违约等不利影响，这必然会导致审计质量在不同程度上受到损害。

3.2 审计机构的独立性

从本质上来说，审计报告是一种商品，企业管理层作为审计服务的购买方在一定程度上可以影响审计机构的审计过程、审计方法甚至审计结果。企业管理层通过威逼利诱的方式进行经济或其他方式的贿赂，审计机构是否可以完全视而不见？抑或是企业要求审计机构必须出具标准审计意见报告，否则无法获得下一次合作的机会，审计机构是否会出具虚假的审计报告以获得长期合作机会？面对这些贿赂或威胁，在当前缺乏有效监督的情况下，审计机构是否仍能保持客观性和公正性，并坚持独立性原则，对此无法得出肯定的结论。近年来，国内外企业聘请外部审计机构出具虚假审计报告的案件时有发生，甚至其中不乏一些国际知名审计机构。这些造假案例大多是审计机构与被审计企业之间的勾结或其他方面的贿赂行为所致。因此，如果审计机构的独立性得不到保证，审计质量将在一定程度上受到损害。

3.3 企业会计信息的真实性

外部审计机构的注册会计师依据企业提供的会计信息进行审计，所以会计信息的真实性、合法性在整个审计过程中显得尤为重要。但是通常注册会计师会依据风险导向展开审计，并根据自己的经验平衡报酬与风险的关系，以实现自身利益的最大化，因此，注册会计师对被审计单位提供的会计信息的真实性和合法性关注度不高。因此，注册会计师出具的审计报告的作用只是判断被审计单位是否遵循了公认的会计准则或会计制度，而不是直接回答被审计单位的会计信息是否真实合法的问题。因此，需要对会计信息进行审计，以确保其真实性和合法性。一旦被审计单位提供的会计信息缺乏真实性和合法性，外部审计机构根据其会计信息出具的审计报告必然含有虚假成分。因此，在这种情况下，内部审计外包的质量必然受到影响。

3.4 审计机构的专业胜任能力

审计机构的专业技术水平至关重要，这关乎审计机构能否在实施审计程序时发现重大错报和纰漏。专业性强的审计机构能够捕捉到时代快速发展背景下各个行业的前沿审计方法和技术。当企业内部审计部门不成熟时，外部审计人员可以利用其专业能力，通过内部审计外包，获取被审计企业最前沿的审计方法和技术，从而提高审计的质量和效率，提高组织管理水平。如果审计机构的专业技术水平不足，专业化程度不高，缺少丰富的审计经验，就难以进行高效、高质量的审计工作。此外，未发现的重大错报不仅会影响审计结论的可靠性，还会在一定程度上损害企業的整体利益。在这种情况下，势必对审计质量产生不可逆转的影响。

4 提高内部审计外包质量的对策建议

4.1 审慎选择审计机构

根据增值型内部审计理念，无论审计主体是否发生变化，其目的是利用各种办法提高审计的整体效率和实现企业价值的提升，从而帮助企业提高内部审计质量，避免不利因素对审计质量的损害。当企业将自身的内部审计业务外包给审计机构时，审计机构可以根据该企业所处的行业采取前沿的审计方法，配备具有相关经验的审计团队来完成审计项目。但是，在社会上所有的审计机构中，并不是每家审计机构的从业人员都能高效、高质量地完成整个审计任务。因此，企业在选择审计机构时应考虑以下因素：第一，关注审计机构的职业道德。高质量审计服务的基础是坚守职业道德准则，只有坚守职业道德，才能将审计过程中的风险降至最低，从而帮助企业提高审计质量。在审计过程中，审计机构的工作人员相对容易接触到企业生产管理等重要领域，并且存在涉密的可能性。因此，企业在选择审计机构时，应调查近年来受处罚频率较高的审计机构，以及做出重大过失、收受贿赂、欺诈等行为的审计机构，并将其排除在外。因此，企业应重点选择在行业内声誉高、知名度高或评价高的审计机构。第二，关注审计机构的专业胜任能力。只有专业能力强的审计机构才有足够的经验和技术为企业提供高质量的内部审计服务，因为这类审计机构可以利用先进的审计技术，并且根据不同的行业所处的具体环境提供不同的审计方案，为企业提高审计的效益和质量。第三，关注审计机构的独立性。通常来看，从外部独立来源获得的审计证据比从其他来源获得的审计证据更可靠，因此，聘请审计机构进行审计的独立性似乎完全得到了保证，但事实并非如此。审计报告本质上是一种商品，企业投资购买审计机构的服务，如果审计机构受到企业管理层的威逼利诱，在审计机构的趋利性影响下可能会导致审计报告的失真，进而无法保证审计机构的独立性和审计报告的质量。因此，企业在选择审计机构时，应规避近年来屡遭处罚的审计机构，选择行业内信誉良好的审计机构。

4.2 建立完善的监督体系

从企业各部门的功能构建来看，内部审计部门作为企业重要的监督部门，在保证其独立性的前提下可以帮助企业对管理层进行有效监督。然而部分企业无法保证内部审计的独立性，在许多企业中，财务总监领导内部审计部门，使其成为财务总监领导下的下属部门。在现实当中，这种情况往往导致内部审计失去独立性，无法客观、公正、有效地评估管理层工作。因此，外包内部审计业务也将导致无人对审计过程和结果进行监督和负责，无法保证审计质量。因此，为保证内部审计外包的质量，应在企业内部设立内部审计业务外包监察委员会，这样可以在一定程度上保证内部审计的独立性，保证内部审计外包的质量，消除利益相关者在内部审计中的负面影响。

该内部审计业务外包监察委员会可以对内部审计业务外包的决策、实施过程以及审计结果进行实时干预、监督和评价，密切关注审计机构可能影响审计质量的不利行为，积极引导审计机构按时、保质、保量地完成审计报告。该监察委员会有权绕过管理层，可以直接将审计报告递交给董事会或股东大会，保证审计报告的真实性。针对审计报告出现的问题，董事会可以更快速地提出解决方案，这样可以提高企业的管理效率。总之，内部审计业务外包监察委员会的设立可以保证内部审计业务外包的高质量，帮助企业尽可能地排除影响审计质量的不利因素，从而提高企业的管理效率和整体竞争力。

4.3 建立完善的责任追究制度

责任追究可以贯穿于内部审计业务外包的全阶段，对于企业来说是一种自我提升、自我校验、自我优化的过程，责任追究除了要重点关注审计质量，还要关注审计的后续整改情况，对发现的重大错报是否进行整改。一方面，对于审计质量的监督和评价可以充分发挥内部审计业务外包监察委员会应有的作用。针对每次的外包业务成立监察小组，确定小组成员的日常检查和督促工作内容，而且要对不同的工作内容进行分层次的责任认定，发现业务中存在的问题要及时与审计机构进行沟通，防止出现错报、漏报等问题，从而有效地防范不利因素，防止审计质量受损，提高审计质量控制的效果。如果出现小组成员发现问题后没有及时上报从而导致审计质量受损的情况，应根据审计质量受损程度的不同给予相应的惩罚。对于经过责任认定后首次不称职且审计质量受损轻微的员工给予警告，帮助其提高思想认识和专业水平;对于屡次失职的员工，应将其调离内部审计业务外包监察委员会，且不得在本企业任何内部审计部门任职，以此显示责任追究制度的威慑力。另一方面，企业各单位要配合内部审计业务外包监察委员会，将后续的跟踪审计情况逐一落实，根据审计报告确定其整改内容和整改标准。首先，对于审计报告中发现的重大错报要重点关注其落实整改情况，若出现重大错报的相关单位没有及时更正，从而导致审计质量受损且审计整改效果不佳的状况，应对其单位主要负责人追究对应的责任。其次，要关注审计建议中的内容，重点审查各单位是否针对审计建议采取相应的措施。若没有及时采取审计建议导致后续审计质量受到影響的，应该结合现实情况的严重程度酌情对其主要单位负责人进行问责。若企业各单位没有配合审计后续整改，或者出现捏造、伪造事实的状况，应加大对相关单位主要负责人的惩处力度，根据企业经济受损程度的不同给予停职或降职处分，以示警诫。

4.4 选择适宜的外包形式

各大中小企业切勿盲目跟随外包潮流，并非所有企业都适合业务外包，外包形式要因地制宜，不同的企业要根据实际的管理需求和审计目标选择适宜的外包形式。首先，企业进行内部审计业务外包的目的包括降低管理成本、提高整体经济效益，并且在此基础上获得更高质量的审计报告，完成预期的审计目标，充分发挥内部审计应有的作用;其次，管理层要想达到以上目的就需要充分了解各部门的管理目标，结合各个部门的业务特点对需要外包的业务进行合理的分析和决策，然后学习同类型企业业务外包的成功案例，借鉴其宝贵经验，作出恰当的外包决策;最后，分析企业内部审计资源的利用率以及专业化程度，以适宜的外包形式对部分业务、专业化程度高的业务或全部业务进行外包，充分利用外包形式自由灵活的特点，满足企业整体发展的需求。

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【作者简介】郭丰恺（1997-），男，河南安阳人，从事内部控制与内部审计研究。