房地产税协同改革研究*——基于住房与工商业房地产一体化征收视角

刘金东 唐诗涵 姜令臻

一、引言

2021年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议决定，授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作。这是自2011年上海市和重庆市针对居民住房开展新房产税试点十年以来首次提出扩围试点，也从侧面反映出持有环节的房地产税改革涉及面广、错综复杂，立法进程举步维艰。房地产持有环节已有沪渝地区针对居民住房试点征收的新房产税和全国范围内针对营业用房（包括工商业房地产和出租住房）征收的房产税和城镇土地使用税（以下简称“房土两税”），这些不同税种与未来要开征的房地产税到底是什么关系？在房地产税税制设计上如何兼顾新法与现行相关税制的衔接，理应成为房地产税改革关注的重点。

2011年，沪渝地区的新房产税试点开始对自用住房征税，改变了在持有环节仅对营业用房征收“房土两税”而对自用住房免税的局面。目前，我国针对不同性质及用途的房产开征的税种如表1所示，形成了两类房产、三种用途、两类地区、三个税种交错并存的繁杂局面，使持有环节税收呈现碎片化特征，既不利于税法的集中统一，也给税收征管带来了困难。

表1 现行持有环节税种分类

“房土两税”与新房产税均根据房产用途和性质确定征税范围。沪渝地区对住房（包括自用住房和出租住房）试点征收新房产税，同时对工商业房地产保留“房土两税”；沪渝以外省份对具有营业性质的出租住房和工商业房地产征收“房土两税”，而对非营业性质的自用住房免税。2017年，时任财政部部长肖捷表示“对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税”①肖捷：《加快建立现代财政制度》，《人民日报》2017年12月20日。，这是官方对两类房产未来征税设计的公开表态。遗憾的是，学术界针对未来房地产税如何兼顾住房与工商业房地产仍然处于研究空白。基于此，本文创新性地分析了当前住房与工商业房地产在房地产税框架下一体化协同改革的可行性，并在梳理国际经验的基础上，提出了两类房产统一征收房地产税的具体税制设计建议。

二、房地产税协同改革的现实必要性分析

这一部分拟从税基、税率和征税原则三个方面探讨住房与工商业房地产协同改革的难点和现实必要性，其中税基和税率是计算应纳税额的基础，而征税原则是税收优惠政策的设计准绳。

（一）税基不一致

图1：持有环节实际税收负担率随房地产市场价值的变化

现行“房土两税”在持有环节分别针对房产与土地征税，与新房产税试点地区的税基有较大差异。城镇土地使用税的税基为纳税人实际占用的土地面积，房产税的税基为房产余值（以房产原值减除10%—30%得出）或房产租金收入。而根据《上海市人民政府关于印发〈上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法〉的通知》（沪府发〔2011〕3号）要求，上海市新房产税试点的计税依据为应税住房的市场交易价格，房产税则按应税住房计税价格的70%计算。根据《重庆市人民政府关于修订〈重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法〉和〈重庆市个人住房房产税征收管理实施细则〉的决定》（渝府令〔2017〕311号），重庆市试点初期的计税依据也是房产交易价格，待条件成熟后改为评估价值。目前，针对工商业房地产的税基包含房产余值、租金和土地面积三种，多而杂乱的税基导致税款计算复杂，征纳成本增大，且与“对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税”的展望相去甚远。现行“房土两税”的税基不能反映真实市场价值，甚至带来了税收负担的累退性特征。图1是我们基于2007—2018年非房地产上市公司数据计算的“房土两税”实际税收负担率（上市公司“房土两税”实缴税额/上市公司持有房地产市场价值）与房地产市场价值对数的散点图和拟合曲线，显示企业持有房地产的市场价值越大，其实际税收负担率反而越低，两者呈现显著的负相关关系。这有悖于税收公平原则，也难以调控企业过度持有房地产的投机行为。

（二）税率不一致

如表2所示，城镇土地使用税实行定额税率，房产税和新房产税实行比例税率，房产税涉及三档税率，新房产税则涉及五档税率。针对工商业房地产的税率形式不一，定额税率和比例税率同时存在，其根本原因还是在于税基的多元化。住房适用的比例税率档次过多，且数值差异较大。未来税率的设计既要考虑住房与工商业房地产两种类型之间的差异，还要解决它们各自内部的差异，这些都成为阻碍房地产税税率统一的难题。

表2 持有环节相关税种税率

（三）税收原则不一致

根据2011年初财政部网站《财政部 国家税务总局 住房和城乡建设部有关负责人就房产税改革试点答记者问》显示，新房产税试点开征目的之一是为促进纳税人集约节约用地，未来在税制设计中也应将这一原则贯彻落实。但现行“房土两税”部分税收优惠却与此原则背道而驰。例如，根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）要求，房产税关于房产原值的计算中规定房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按照房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。这一规定就相当于为宗地容积率偏低的用地行为规定了征税上限。根据《财政部 税务总局 关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第16号）要求，自2020年1月1日至2022年12月31日，对物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。政策设定初衷是为了减轻“小房大地”情形下企业偏重的持有环节税收负担，而当前我国人口庞大，土地资源紧缺，科学规划土地使用是生态文明的内在要求，引导纳税人集约节约用地也应是税制设计的题中应有之义，故需及时修正已不适应当前我国人地矛盾突出问题的“小房大地”税收优惠。本文基于2015年全国税收调查数据计算了针对工商业房地产的现行“房土两税”单位面积税额随面积的变化趋势，图2和图3的散点图及拟合曲线显示，无论是房产税还是城镇土地使用税，其单位面积税额都随着工商业房地产的面积增大而减小，反映了现行税制不仅存在房地产价值的累退性，还存在房地产面积的累退性。不合理利用土地的纳税人持有的工商业房地产面积越大，其单位面积上的税收负担反而越轻，这显然与倡导的集约用地原则相背离。

图2：现行房产税单位面积税额随房产面积的变化

图3：现行城镇土地使用税单位面积税额随土地面积的变化

三、外国房地产税经验梳理

世界上大多数国家都对房地产持有征税，针对房地产单独开征（如英国），或是将其归类于一般财产税中（如美国、新加坡和印度尼西亚）①为方便表述，下文分析中只选取与房地产相关部分，并以房地产税称之。，对住房和工商业房地产的税制设计也有所不同。本部分以解决我国房地产税协同征收难点问题为导向，主要选取美国、英国、新加坡和印度尼西亚四国进行比较分析。

（一）征税对象与税基

梳理已有房地产税的国家，房地产税征收范围均包含住房和工商业房地产。同时，外国房地产税税基多以房产使用权价值（即租金或者评估租金价值）或者所有权价值（即市场价值）为基础进行评估，住房和工商业房地产的计税依据是否相同因国而异。美国均以其市场价值为评估标准，部分州以不同的评估比例对两类房产做出区分，房产评估价值乘以评估比例为真实税基，例如2019年科罗拉多州住房评估比例为7.15%，工商业房地产的评估比例为29%②数据来源：Lincoln Institute of Land Policy https://www.lincolninst.edu/research-data/datatoolkits/significant-features-property-tax/access-property-tax-database.。英国的计税依据为房产使用权价值和所有权价值并存的模式，住房的计税依据为经地方政府评估后的房地产价值，工商业房地产的计税依据则为在规定日期房产被出租的合理租金的评估价值（付伯颖，2018）。新加坡以房产评估租金价值为计税依据，对住房和工商业房地产租金的评估方法有不同侧重：房产有可比租金时，以每年租金收入（根据类似或可比的市场租金、房地产的位置和大小等估算，非实际收取的租金）为税基，住房多适用此方法；若无可比租金或房地产极少出租，则根据占用该房地产的企业预期可取得的利润，或者利用利率或房地产资本价值回报率来估计其租金价值，以此作为税基③资料来源：新加坡税务局https://www.iras.gov.sg/IRASHome/default.aspx.。印度尼西亚政府以房地产销售价格为基础，在20%—100%之间确定房地产售价的百分比来计算税基（付伯颖，2018）。

在房地产税税基减免方面，国外税制对工商业房地产的优惠政策存在共性，许多国家都将教育、卫生等非营利组织生产经营使用的房地产列入减免范围，如印度尼西亚规定非营利性的教育、卫生、国民文化和宗教组织使用的土地和建筑物免于征税（付伯颖，2018）。对住房而言，不同国家存在较大差异，若税制设计为宽税基，则税收优惠侧重于针对特殊人群，如美国新墨西哥州规定住房纳税人的收入、年龄或残疾状况符合一定要求的，可享有评估冻结优惠（防止房地产评估值逐年增高），退伍军人可最多豁免4000美元的应税价值①数据来源：Significant Features of the Property Tax. https://www.lincolninst.edu/researchdata/data-toolkits/significant-features-property-tax/state-state-property-tax-glance/propertytax-in-detail. Lincoln Institute of Land Policy and George Washington Institute of Public Policy.；若税制设计为窄税基，则税收优惠覆盖较广，如韩国只将符合一定条件的房屋纳入征税范围，并规定家庭唯一住房保有时间越长，则享受优惠越多（常世旺和丁群，2015）。

（二）税率

部分国家房地产税税率因房地产类别而异，同时也有部分国家不同类型房地产适用统一税率。如英国和新加坡实行的都是累进和比例并存的两套税率，英国根据应税住房价值高低将其分为不同等级（如表3所示），对同一地区同一价值等级的住房征收相同税额，对同一地区不同价值等级的住房，以D级住房税额为基础决定其应纳税额；工商业房地产税率则为比例税率。新加坡业主自用住房和业主非自用住房的税率为累进税率（如表4和表5所示），业主自用住房税率仅适用于个人或已婚夫妇拥有和居住的一所房屋，最低级次税率为0%，最高税率级次为16%，业主非自用住房税率最低税率级次为10%，最高税率级次为20%，整体高于业主自用住房税率；工商业房地产则按年度价值的10%征税。与英国和新加坡不同，美国大多数州采用的是统一税率模式，如阿肯色州规定住房与工商业房地产适用相同税率②资料来源：Significant Features of the Property Tax. https://www.lincolninst.edu/classification/arkansas-classification-arkansas-2019. Lincoln Institute of Land Policy and George Washington Institute of Public Policy.。县级与市级通用税率均不超过0.5%③数据来源：Significant Features of the Property Tax. https://www.lincolninst.edu/researchdata/data-toolkits/significant-features-property-tax/state-state-property-tax-glance/propertytax-in-detail. Lincoln Institute of Land Policy and George Washington Institute of Public Policy.。印度尼西亚对境内所有类别房产也均适用0.5%税率（付伯颖，2018）。

表3 英国主要地区居住性房地产价值分级标准 单位：英镑

表4 新加坡业主自用住房税率

表5 新加坡业主非自用住房税率

税率是税收制度的核心要素，直接反映了政府征税的深度。虽然相对于比例税率，英国、新加坡采用的累进税率能起到促进财富分配公平的作用，但参考刘甲炎和范子英（2013）的研究，差别税率带来的相对价格变化会导致替代效应，纳税人出于避税动机将更多选择购买低税率住房，从而抬高低税率住房价格，违

背了征税的初衷。因此，考虑到这种替代效应带来的负面影响，从税收中性原则考虑，我国房地产税采用累进税率或许并不是最佳选择。

四、住房与工商业房地产协同改革的制度设计

如前文指出，我国房地产税协同改革有诸多难点问题需要突破，根据上述国外房地产税税制设计的经验总结，本部分结合我国国情择其善者而从之，对我国房地产税协同改革的税率、税基和税制原则提出制度设计方案。

（一）税基统一于市场价值

调节存量财富公平是房地产税开征意图之一，现行针对工商业房地产的房产税对房产余值从价征收，城镇土地使用税根据面积定额征收，由此计算的税收负担偏离了房地产的真实市场价值，无法体现出“价值捕获”理念（任强等，2017）。前文我们基于上市公司和全国税收调查数据也揭示出，现行工商业房地产的征税方式存在市场价值和面积的双重累退性，这有悖于税收公平原则，故借鉴国外经验，房地产税对住房和工商业房地产的计税依据应统一以房地产市场价值为基础，经评估的房地产市场价值比按照面积从量计征和按照房产余值、租金收入从价计征都更能如实反映各地区土地的稀缺程度，按照面积从量计征无法准确反映市场价格，按照房产余值从价计征不能随市场价格变化而灵活调整，按照租金收入从价计征很容易被租赁双方主观操纵，由政府统一评估的房地产市场价值是最佳选择，也符合简化税制的要求。当前炒房群体除了自然人以外，企业也是一股不能忽视的力量，通过购置或者建造房地产不仅能够享受进项税额抵扣，还能实现保值增值的目的，这在无形中加大了企业过度持有房地产的行为动机（刘金东和管星华，2019）。因此，对工商业房地产的征税必须体现出“价值捕获”理念，让持有者的纳税负担与真实市场价值高度关联，以此保证地方政府提供的公共服务能够获得合理对价，也尽可能增大持有房地产成本，遏制不合理的“圈地”和“炒房”行为，促使企业“脱虚向实”。此外，在住房与工商业房地产统一税基的基础上，考虑到照顾民生需求，还应提供向住房倾斜的税收优惠措施，对缴纳房地产税确有困难的纳税人群体给予一定的税收减免。

（二）税率统一于单一比例税率

企业为我国纳税主体，在减税降费背景下，房地产税的开征应避免加重企业的税收负担。故工商业房地产与住房统一征收房地产税后，税制设计应以企业税负平移为原则，尽量保证房地产税税负与“房土两税”税负的前后一致性。由于房地产税计税依据的改革方向为房地产价值的评估值，评估的依据为市场价值（岳树民等，2019），本部分利用前文上市公司数据计算了非房地产上市公司的“房土两税”实际税收负担率，探究对工商业房地产征收房地产税的最优税率。计算结果如图4所示，上市公司“房土两税”实缴税额占其持有房地产市场价值的平均比重约为0.2%左右，这与部分国内学者对未来房地产税税率设想一致（刘金东等，2019；蔡昌和林淼，2020）。税率设定为0.2%既能在理论层面保证工商业房地产纳税人税负平移，又能避免给住房纳税人带来税率过高的直观印象，从而提高其对新税种的主观接受程度。基于此，本文认为住房与工商业房地产统一征收房地产税后的最优税率可以参考设定为0.2%。

图4：上市公司工商业房地产“房土两税”实际税收负担率

（三）征税原则统一于集约用地

房地产税开征的重要初衷是通过增加纳税人持有环节税收负担以规范房地产市场，遏制炒房现象，从而促进集约用地（张青，2009）。但现行“房土两税”中存在部分税收优惠政策与此理念相悖，如前文提及的关于房产税宗地容积率和城镇土地使用税对物流企业的优惠措施。我国虽幅员辽阔，但人均土地面积只相当于世界平均水平的三分之一，人均耕地面积只相当于世界平均水平的四分之一（周源，2019）。随着近年来我国城镇化进程的推进，对建设用地日益扩大的需求必然使得人地矛盾更加突出。现行“房土两税”中“小房大地”的税收优惠政策降低了粗放用地的成本，与集约节约用地的理念相矛盾，故“房土两税”改为房地产税后，针对工商业房地产的税制设计原则也应与时俱进，向住房靠拢。我们应严格规范税收优惠，深入贯彻绿色税收理念，使其以促进纳税人集约节约用地为导向，合理反映“房”与“地”的价值关系，服务于国家新型城镇化建设进程，更好地履行税收经济调节职能。

五、结论

“房土两税”整合为房地产税符合简化税制的要求，房地产税协同改革纵然存在两者税基、税率和税收原则不一致的改革难点，但其仍然是完善现代税收制度、健全地方税和直接税体系的必然之选。我们应该充分借鉴外国房地产税征收经验，并结合我国自身经济发展状况设计税制要素，以房地产市场评估价值作为计税依据，避免累退性，凸显公平性，合理设计比例税率，使企业税负平稳过渡，并将促进土地资源的集约节约利用贯穿到住房和工商业房地产征税过程中，加大税收调节的力度和精准性，使房地产税更好地服务于我国经济高质量发展。