提升注册会计师审计质量的实践研究

马玉娟

（首都经济贸易大学，北京 100071）

0 引言

近年来，在行政监管、行业自律和社会监督的共同作用下，注册会计师独立性不断增强，执业能力和服务水平稳步提高。但是，受外部环境和行业自身发展等因素影响，会计师事务所在审计质量方面仍存在一些问题。大力提升审计质量、有效防范化解风险，成为行业当前和未来一段时期改革发展的重要任务。对审计质量的研究最好深入注册会计师实际工作中，跟踪审计过程，在项目实践中挖掘影响审计质量的因素，这些从实践中获取的指标、变量更具有观测性，更有利于了解审计质量的本质。基于此，文章拟采用案例研究法对注册会计师审计质量提升问题进行研究，希望可以对这方面的文献进行补充。

1 案例选取

基于调研情况，文章选取了5 个测试样本，分别是同一家会计师事务所（Z 会计师事务所）审计的同一合伙人团队（签字合伙人）下的同地区、同行业的4 家深圳主板上市公司和该合伙人团队下的1 家同地区、同行业的非上市公司的年报审计项目。选取的事务所是国内十大所之一的广东省分所，具有一定的代表性。

出于事务所审计业务的保密原则，下面的分析中，将用甲、乙、丙、丁、戊来代替5 家公司年报审计项目名称，其中甲、乙、丙、丁都是深圳主板上市的广东地区制造业企业，戊是广东地区非上市制造业企业，也是拟首次公开募股（Initial Public Offerings，IPO）企业。

2 研究的理论框架与数据整理

基于DeAngelo（1981）提出的审计质量定义，即审计质量（P）=注册会计师发现问题的能力（A）×注册会计师报告问题的能力（B），以影响审计质量的注册会计师可控因素为主、以注册会计师不可控因素为辅的思路构建理论框架如图1 所示。

图1 审计质量研究的理论框架

通过实践案例研究，笔者希望解答以下几方面的问题：①关于注册会计师发现问题的能力，主要影响因素有哪些；②关于注册会计师报告问题的能力，主要影响因素有哪些；③注册会计师控制之外的主要因素有哪些；④如何提升注册会计师审计项目的质量。

2.1 注册会计师发现问题的能力

注册会计师发现问题的能力对审计项目质量的具体影响情况如表1 所示，表1 将各指标对审计质量的正向影响程度分为高、中、低3 个水平，高、中、低直接对应审计质量的高、中、低，该表重点关注低指标。

表1 注册会计师发现问题的能力对审计项目质量的影响情况

2.2 注册会计师报告问题的能力

注册会计师报告问题的能力对审计项目质量的具体影响情况如表2 所示，表2 将各指标对审计质量的正向影响程度分为高、中、低3 个水平，高、中、低直接对应审计质量的高、中、低，该表重点关注中低指标。

表2 注册会计师报告问题的能力对审计项目质量的影响情况

需要说明的是审计收费（B21）指标，审计收费如果太高，将影响审计独立性，注册会计师报告问题能力越弱，审计质量越低；但如果审计收费太低，又会影响审计时间和资源的投入，进而影响审计质量。大部分上市公司审计收费基本都在合理范围内，不会对审计质量有过多影响。本案例中审计收费对注册会计师报告问题的能力影响不大，对审计质量也没有直接影响，因此审计收费表示为*。

3 基于案例分析的几点思考

3.1 注册会计师发现问题能力的影响因素

通过分析注册会计师发现问题的能力对审计质量的影响情况，可以看到，A1、A2、A3 三大因素中A1（审计投入）对审计项目质量的不利影响较大，主要原因是事务所对员工的投入较低，对审计软件的投入也不足，进而影响了审计项目质量。

3.1.1 审计人员投入不足，待遇低

会计师事务所属于劳动密集型企业，加之近年来事务所行业整体未调整薪水，监管力度越来越大，导致事务所流动性较大。该所流动性也比较大，人均从业时间2 年左右。该所负责上市公司审计的部门现有员工51 人，其中部门合伙人1 人，项目经理8 人，审计助理42 人；51 名员工中注册会计师13 人，执业人员8 人，非执业会员5 人，共承接上市公司、IPO 公司以及大型国企14 家。分配到每个项目组的专职人员勉强达到4 人，故年报期间大量使用实习生，以节约成本和满足客户对于人员配置的要求。这也直接导致基础的审计程序可能存在瑕疵，更多地依靠项目经理现场复核来保证底稿质量。同时，项目经理在其他阶段的审计工作也受到实质性影响。项目经理的工作压力很大，离职率很高。另外，该所在培训方面投入力度较小，往往仅针对项目级别的人员进行培训，全员系统培训较少，导致助理人员基本审计程序执行不规范，能力高低取决于项目经理的带队能力与指导水平的高低，这也是行业普遍现象。

3.1.2 审计软件的投入不足

该所2019 年购入鼎信诺软件，但大部分均为上市公司业务，部分客户数据无法使用鼎信诺直接获取，故目前该部门审计底稿，包括初步业务活动、风险评估底稿、进一步审计程序及完成审计阶段等，均为自行设计的Excel 底稿，对员工Excel 操作能力要求比较高。由于无法直接从客户系统获取基础数据，大量重复无效的基础数据的录入、样本的选取等工作导致审计效率较低，较多的时间被花费在基础数据整理上，直接导致事务所在职业判断方面时间明显不足，进而影响审计的质量。

3.2 注册会计师报告问题能力的影响因素

通过分析注册会计师报告问题的能力对审计项目质量的影响情况，可以看到审计结果因素中的调整或披露事项的金额和性质、客户对调整事项的态度及审计环境因素中客户的重要性对审计项目质量的不利影响较大。

3.2.1 对外统一使用的个人账户审计结果因素中的调整或披露事项的金额和性质

该所质控程序比较规范，严格按照总所标准和流程进行操作，在所有复核意见未回复之前，质控人员拒绝在其报告流转表上签字，尤其是涉及重大事项调整时，质控态度比较明确，如事项重大时需出具重大事项请示报告，需总所质控部讨论决定是否出具审批报告。另外，事项重大不可控时，质控人员拒绝在流转表签字。但在实际项目中，当项目合伙人与客户的沟通结果与质控部沟通结果不一致时，可能会迫于及时出具审计报告的压力，在质控部经理未签字的情况下，项目合伙人就直接签署审计报告。大多数这种重大调整或披露事项都属于“历史遗留”问题，不是当期审计能够解决的，并且无法说服客户调整。因此，现实中人们也会看到在曝光的审计失败的舞弊事件中往往舞弊金额都很大，也进一步证实了该论据。

3.2.2 客户对待调整的态度及客户的重要性

不同的客户对待调整事项的态度不同，对拟IPO的企业来说，其完全赞成事务所的调整事项；对国有上市企业而言，迫于国资委的考核要求，其往往不太愿意调整；对民营上市企业来说，其一般都会和会计师事务所进行协商，在事务所的坚持下有必要进行调整的事项均会进行调整。根据CSMAR 数据库的统计，2017—2019 年全部A 股上市企业财务舞弊违规数量，中国企业占比最高，达到55.56%。统计数据也进一步支持了本案例调研结果，即客户对调整事项的态度以及客户的重要性对审计项目质量有不利影响。

注册会计师报告问题的能力归根结底还是看签字注册会计师的职业道德和风险接受能力。如果签字注册会计师坚持职业道德，不向客户妥协，调整事项金额和性质、客户对调整事项的态度及客户的重要性都不会成为影响审计项目质量的因素。

3.3 注册会计师控制之外的因素

通过对表1、表2 调研情况的分析可以看到，影响注册会计师发现问题能力的不可控因素对审计质量的不利影响较大，主要有以下几方面。

3.3.1 客户自身风险

审计客户面临的行业风险、战略风险以及内控风险属于客户自身的风险，事务所无法控制，然而人们仍然要持续关注所面临的审计风险，不断地完善审计计划并保持必要的职业怀疑态度，尤其要关注特定风险可能带来的审计风险，风评底稿要求注册会计师必须详细完整地收集整理企业所面临的风险，关注可能导致审计失败的特定企业风险，而这需要事务所投入更多的审计力量。因此，对于客户自身风险高的项目，审计质量可能会比较低。

3.3.2 客户业务的复杂程度

业务的复杂程度往往决定了审计风险的高低，业务比较复杂，就需要安排有经验的注册会计师参与其审计。笔者选取的几家事务所客户业务复杂的不多，整体风险可控，但是由于审计投入不足，审计质量的评估结果为中。

3.3.3 客户审计基础

客户会计核算质量较高，其财务信息真实程度就比较高，加之属于以往审计客户，项目组比较熟悉企业的账务处理，这样会大大降低审计风险。注册会计师可以将时间和精力集中在风险更高的领域，这样可以明显提高注册会计师的业务质量。而当客户会计核算质量较差时，审计获取证据的有效性较低，审计质量的高低完全依赖于签字合伙人的职业道德。

4 结语

从上述实践案例分析中，笔者发现在注册会计师可控的因素中，项目组的人员结构及事务所对审计人员的投入、审计技术方法低效过时及审计师的独立性是现阶段对审计质量影响较大的因素。可通过加大入职时审计基本技能的培训力度，完善事务所人事管理及收入分配制度，改革创新审计技术手段并加大审计软件投入力度，增加质控复核人为审计报告签字人，建立会计师事务所日常监测系统、违法职业道德内部举报体系等措施，提高审计效率和审计质量。