海南自贸港背景下关于销售税开征问题探究★

万依云 王 培

（1.琼台师范学院 2.中国人民银行海口中心支行）

一、销售税的国际应用

销售税以不同类型流转税的方式出现在世界各国。第一种是以典型而传统的营业税性质出现的销售税，应用于伊拉克和吉尔吉斯，是按照商品、劳务的销售额征收的一种流转税。第二种是增值税性质的销售税。约旦和巴基斯坦将增值税性质的货物劳务税称作销售税，当前世界上绝大多数国家和地区都是实行增值税模式的销售税。第三种是对特定货物和服务征收的销售税，类似于引导消费的消费税。这种销售税虽然降低了税负，但其导致的税收收入落差，不利于税收的平稳改革。第四种是《海南自由贸易港建设总体方案》对销售税的界定“启动在货物和服务零售环节征收销售税”，指的是最终消费环节的销售税。这个定义与美国45个州和哥伦比亚1个特区开征的零售销售税一致，美国的零售销售税是一种地方税，由于各州享有一定的税收立法权，各州的销售税的课税范围主要锁定在对货物上，很少涉及到生活必须品等服务类项目。此类销售税一般实行介于4%～10%之间的比例税率。著名经济学家海曼（2015）认为，真正的零售销售税通过从事零售业务的商业部门对最终阶段的消费征收，通常被加到商品和服务的零售价上，税款一般由零售商进行纳税申报并实施代扣代缴，零售商在征税中只充当消费者和政府之间的中间人。美国的销售税又称为零售税或使用税，主要是依据纳税人的不同而有所区别，如果由经营者代征代缴，称为销售税，如果是消费者自行申报，则称为使用税，其实，“销售税”与“使用税”指的是同一个税源。

由此可知，海南自由贸易港将开征的销售税是一种价外税，税收负担透明且最终由消费者承担，符合规范消费市场、保护消费者权益和培育营商环境的目标。零售销售税对批发和中间环节的销售行为均不征税，仅对零售环节的货物或者劳务征税，应纳税额为商品（服务）的买价乘以适用税率。

在最终环节征收销售税的国家不多，很多国家所称的销售税只是增值税的另一种形式，美国是在最终环节征收销售税的典型代表国家之一。销售税流量稳定的特点在1933—1934年间挽救了美国经济危机下所得税收入减少带来的被动局面。

然而，随着数字经济的发展，传统销售税征管模式下的经营者义务被新的销售模式巧妙规避，导致美国许多州出现销售税大幅下降的现象，比如，纯粹通过互联网进行传播的计算机软件的出现，大量应当由消费者自行申报使用税的线上交易被消费者“遗忘”，实体店的消失让“属地管辖”执行困难，从而形成了销售税监管的真空区域。

在此背景下，美国各州进行销售税改革。这给跨州零售业务的中小型企业带来灾难。纽约州曾经有一家中小型企业，其仅有21名员工，为了转交所代征的9万美元销售税款，而支付了将近30%的合规成本。而针对中低收入人群设置的一些优惠政策，这些人群很可能因为极其繁琐和复杂的流程而放弃退税，从而导致优惠政策没能真正均衡纳税主体之间的税负。

从流转税的发展历史看，开征最终消费环节销售税是历史发展的趋势。各国一般都经历了“营改增”的过程，销售税开征的目的，除了增加地方的税收收入，还带有减轻生产者的负担和促进生产发展的核心目的，它在规范和引导消费市场完善的同时，实质上是对增值税的进一步改造。海南自贸港的销售税设计尚未起步，要充分考虑国际上已经出现的销售税应用问题。

二、海南自贸港销售税改革原则及设计思路

海南自由贸易港有独特的“先行先试”的优势，通过积累下来的实践经验，努力参与对国际规则的制定并产生积极的影响，让国际规则“走进来”，让中国规则“走出去”，是制度设计的努力方向。

李旭红（2020）表示，在税种方面，由于海南自贸港未来以旅游业、现代服务业和高新技术产业为三大产业，同时通过数字经济来主导发展方向，这些支柱产业不存在太多的抵扣项目，所以由增值税带来的抵扣影响不会太大，这样就可以降低税收的遵从成本，可以说，销售税这个税种可以适应海南自贸港的三大支柱产业发展方向。销售税在我国是一个新税种，仅在零售的最终环节对消费者征税，与以往的增值税制度存在较大的差异。在税收激励方面，在总体税制中性的原则下，不仅推出吸引外资的税收优惠，还有针对鼓励企业“走出去”的税收优惠。合适的差异化政策会对于特定的产业起到激励作用，对于我国目前的供给侧结构性改革而言，这种以一定行业领先的非均衡式发展布局是切合实际的做法，可以达到更优的税收激励效应。在征收的程序方面，应尽可能给予纳税人最大的便利，充分运用区块链技术所带来的解决数据散乱，完成数据安全性集成的特点，通过涉税部门之间的协同办理，结合一站式、流程化和网上办税缴税等方式来缩短缴税的时间，以提高征税效率。制度协调方面，在实施销售税的过程中会多方面涉及。整条供应链是一个系统工程，其中的每一环节，都需要财税管理体制的税制设计，都会关联到当地财政的收入及分配，需要进一步地创新和完善。

销售税的设计，要符合贸易便利化和优化营商环境的要求。首先是完善各项税收中的基本要素，包括纳税主体、课税客体、征税环节、计税依据、税率、税收优惠等，其中最需要关注的是课税客体（商品和服务）；其次是销售税与其他税种的融合，自贸港与内地税收的兼容问题，如何把握封关前后的税收制度；第三是销售税征管中出现的合规成本问题，一方面要从技术上突破，从源头上降低合规成本的产生，另一方面也可以借鉴美国由大企业分担中小企业的合规成本的做法。

张云华（2020）认为，“清单”这种现代化治理模式，在《总体方案》中被多次提及，我国法治化建设过程中的“清单管理”，具有“非此即彼”的闭环特征，也是实现销售税制度设计标准化、清晰化、精准化的良好工具。设计上遵从普惠、前瞻和灵活的原则，以给海南自贸港创造价值的多少作为享受优惠的依据，尽可能惠及海南自贸港的中低收入人群，同时要站位高远，灵活且有预见性地应对数字经济中不断产生的新产品和新模式，还要避免使海南成为“税收洼地”。

所以，顺应历史发展的潮流，前瞻性地设计和开征销售税，将会成为引领海南进而可能推广至全国的税制改革方向，这需要理顺海南自由贸易港本岛内的销售税与其他税种的衔接，也需要理顺与内地税制的衔接，在税制上为海南自由贸易港建设的快速和顺利发展助力。

三、海南自贸港销售税改革路径

海南自由贸易港销售税的开征要注意继承和发展关系，做到有序推进，有效衔接。一方面要明确全国税制改革的大方向，另一方面要注意海南自贸港与内地税制的衔接，保障税制的优势突出及协同发展。

（一）海南自由贸易港封关运作前

在海南适时启动全岛封关运作前，可选择先行先试的行业和税种。

先行先试的行业。自习总书记“4.13”重要讲话以来，民众体会最深，受益最广，与销售税结合最紧密的免税行业，可以作为自贸港封关运作前的试点行业。2020年6月1日以来，海南离岛免税经营主体已增加到10家，国际品牌也达到650个。一周年之际，全岛免税店同比增长236%，共销售免税品455亿元，免税购买的人数同比增长144%，达877万人次，免税购物件数同比增长152%，达到4700万件。在新模式、新业态的引领下，海南全省2020年农产品、日化用品等销售额超14亿元，网络零售同比增长7.6%，销售额达到752.7亿元。选择免税行业作为先行先试的行业，一方面是因为免税行业在“零关税”政策下，免征了关税、进口环节增值税和消费税，税制相对比较简明；另一方面是因为免税行业是消费领域最受关注的经营区域，消费体量较大，经营较为成熟，改革相对更容易操作，具备税制改革便利条件。

先行先试的税种。一方面要先考虑取消行邮税、免税商品特许经营费。行邮税阻碍高端消费，国际顶级品牌商多采取歧视性定价，引发国人蜂拥海外热购。即使开通免税业务，也很难促成重奢侈品消费回流国内，行邮税是主要原因。另一方面，在零售环节统一改征销售税的过程中，要重点考虑过渡时期税负的稳定性，率先启动自贸港封关运作税制改革，这有利于稳定免税企业经营预期。通过试点测试评估相关数据，等封关运作后，再视情况变化调整销售税税率。

（二）封关后与其他税种的衔接

在2025年前，为“突出改革创新”的基本原则，海南自贸港依法将5种现行流转税及其附加，简并为在货物和服务零售环节开征销售税。这符合“境内关外”的功能定位，也是海南自贸港最具改革意义的制度安排，其最终目的是要实现全省“财政收支大体均衡”（见表1）。

表1 海南省2017—2019年相关税收数据

在这一设计中，销售税需要体现具备普遍调节功能增值税特征，还需要具备特殊调节功能的消费税及附加税种的特征。首先要执行的是将现行增值税、消费税的征税环节后移到最终消费环节，实现“多环节多税种小额征收”转变为“在最后零售环节一次性大额征收”的转变，其次要计算替代简并税种所需要的销售税税率，确定税基、税率和执行配套征管，在保持全省财政收支平衡的前提下，维持改革前后的税费负担基本相当。

决定税率高低的主要因素是税基的大小和逃税率的高低。首先，新设立的销售税是在零售环节面向最终消费者征收（货物和服务），由于之前的生产以及批发环节没有征税，所以税基通常会比现行的增值税税基小（见表2）。由于增值税的改革还在继续，销售税的税率应该要等于或高于增值税未来调整的税率。其次，对于流转税的附加税（费）种，则会因为取消流转税而不复存在，损失的税收收入也需要由销售税来弥补。长期来看，海南自贸港日益成熟之后，企业、人才集聚和消费旅游市场的壮大，税收收入会得到改善，所以，销售税税率理论上来讲要在中长期内来分析确定，增强海南自贸港本身的造血功能。

表2 海南自贸港销售税近似税基测算

四、衔接过渡时应注意的若干问题

与发达国家相比，我国现行的流转税相比于财产税的比重过大，所征收的增值税主要出于筹集财政收入的考虑，与公共服务的联系较少，财产税的征收范围太窄，税基确定方式也不科学，很难体现其受益性质。零售环节的销售税尚未开征，未来要不断完善税制，突出各税种的受益性质，逐步把筹集财政收入的侧重点转移到财产税上来，增值税主要完成闭环的生产增值功能，消费税则带有调节消费行为的功能，将流转税回归至其本来的职能。由于各税种目前所具备的税基不同，改革的难易程度也不同，在推进销售税开征的同时要结合需要简并的5个税种的发展趋势，采取先易后难的方式，这是一个长期的过程。

（一）需要建立税收事先裁定制度

中共中央办公厅和国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中提出了“探索实施大企业税收事先裁定并建立健全相关制度”。销售税作为新税种，事先裁定的适当公开和增强纳税的确定性的服务应该及时，这有利于增强税务部门的专业性和权威性，有利于营造政企协作的良好氛围，同时也有利于提高公民的纳税遵从度。

（二）需要进行地区之间的税源分配

从宏观角度来看，海南自由贸易港销售税应保持与内地增值税相同的征税范围和税率，不宜放弃当前与内地的统一市场。实施过程中，尽量避免事后财政转移支付的核算，降低行政成本，最大可能地遵从国际税收原则。在保障与内地的税制有效衔接的前提下，可以通过发放自贸港岛民卡、不离岛免税及其他的优惠措施来营造岛民的获得感和幸福感。

（三）利用现行增值税视纳税人分类管理办法征收最终环节销售税

继承当前增值税的做法，有利于与内地流转税种的衔接，不会增加新的征管风险。如：不征收一般纳税人与一般纳税人交易的销售税，征收小规模纳税人与个人交易的销售税时考虑采用标准税率或低税率。

增值税一般纳税人其实没有承担增值税负，其缴纳的税负是销项减去进项，其中，销项是客户给的，进项可以抵扣。所以，核算健全、信用良好、能够监控货物和服务流向的一般纳税人之间销售货物和服务，按增值税的分类原则，是可以不征收销售税的。

一般而言，小规模纳税人的核算相对不健全，所以信用程度也不高，很难有效监管小规模纳税人的货物及服务的流向，如果将其视为最终消费环节，可以降低征税成本。从征收管理角度来讲，如果不征收小规模纳税人之间交易的销售税，将不利于整个销售税体系的运转，因为这会引导更多纳税人选择成为小规模纳税人而不是相对规范的一般纳税人，这不利于监管，在实践过程中，可以考虑对小规模纳税人从低适用税率。

对小规模纳税人和个人购入环节的处理，是整个销售税设计的核心环节，这种不彻底销售税的设计是在无法监管所有交易的流向前提下产生的，未来可以寄希望于区块链等技术的发展进步，从而实现彻底的销售税。

实现销售税的关键在于是否能够有效锁定交易的最终消费环节，是否能够辨识“消费”与“继续生产”的配套证据，从而实现对销售税的有效征管。当前，美国各州推行的是不彻底的消费环节征税，即对生产、批发、零售企业发放免税证明，以便在购入货物时不用缴纳销售税。而运用区块链等技术跟踪货物、服务的流向来确定最终消费环节则称为彻底实现在最终消费环节征税，该模式不容易实现，却是努力的方向。

（四）在货物流通上选择自产货物双向流通，进口货物实行报关补征关税的模式

从理论上讲，自由贸易港状态下海南与内地货物流通核式可以有8种模式，兰双萱（2020）认为只有两种模式可以操作，一种是内地货物进入海南按国内流通管理，海南所有货物进入内地都需要报关，这在操作层面是难以实施的。因为在这种模式下，海南自由贸易港的销售税在税制要素上没有限制性条款，只要报关进入内地，就可以直接转换成内地的增值税模式。当内地货物进入海南时，可以在内地直接走完退税程序，这种操作对企业而言并不复杂。如果涉及到个人网购的问题，可能会因为通过快递单等单据来申请退税而让情况变得复杂，来源地的不确定可能扰乱内地的税收秩序。兰双萱（2020）认为第二种可以操作的模式是，区分海南自产和海南进口货物的操作，如果是海南自产的货物，则与内地货物双向按国内流通，如果是海南进口的货物，则在进入内地时要走报关程序，需要进行特殊的制度设计。在国内统一市场模式下，销售税与增值税是否要保持同一征税范围、税率，核心在于保障两地税权划分的公平。

（五）区块链技术的应用会使税务行业面临崭新的机遇与挑战

海南自贸港建设过程中，区块链技术的应用会为税务行业节约成本和提高效率，同时转变自贸港公民和政府之间税收管理的互动方式，纳税人的涉税信息将更加直观地展现，纳税机关的执法过程会更加公开透明。如何通过区块链系统改进税收管理部门和企业对待遵从的方式，在操作上更加智能地完成往来结算方式和税收方法的选择，可以更好地实现高效征管，同时，区块链技术支持的税收数据库的构建，也将有利于纳税人和纳税机关之间关系的平等维系。

从长远来看，区块链技术可以通过增强区块链代码的合规性，并且对已知客户加强督促规则遵从，进而实现促进税收体系改造的目的。

海南全省的自贸港建设，涉及到有效治理和财政收支平衡等现实问题，除了需要中央的顶层设计和资金支持，也涉及海南乃至全国财税体制的未来走向，不能只图一时之功，未来海南自贸港的低税负与税收遵从、税收征管会面临更大的技术变革和挑战。未来销售税能否在全国推广运行，更是值得深入探索。