集中支付制度下行政事业单位核算模式分析

陈敏 福建省顺昌县国库支付中心

引言

国库集中支付制度属于一种重要的财政资金支出管理制度，在发达国家中得到了广泛应用，能够从根本上解决财政资金多环节拨付以及多头管理的问题，减少多户头资金存放的弊端，促进财政资金使用效率的提高。不仅如此，通过对国库集中支付制度的合理运用，行政事业单位可以将自身的用款计划和资金拨付分离开来，促进单位资金管理水平的提高。

一、国库集中支付制度与会计集中核算

国库集中支付制度本身并没有一个十分明确的概念，想要理解国库集中支付制度的内涵，需要关注几个方面的内容：首先，国库集中支付制度属于国库集中收付制度的一个重要组成部分；其次，国库集中支付制度强调对现行的财政资金层层拨付的程序进行改变，国库集中支付机构在指定的银行开设专门的支付账户，使得资金可以集中支付给收款方；最后，国库集中支付制度得以推广和普及的前提是计算机技术的广泛应用，在实现相关控制目标的过程中，财政预算指标是主要的参考依据，而因为财务数据的复杂性和海量性，必须以功能强大的财政预算管理系统和信息反馈系统作为支撑。

会计集中核算主要是由财政部门成立相应的会计核算中心，在确保行政事业单位资金所有权和使用权的前提下，取消单位内部的会计以及出纳岗位，仅仅设置相应的报账人员，然后配合会计委派来的人员针对单位内部的会计业务进行管理，能够实现会计核算、会计监督和管理服务的一体化。会计集中核算强调“三分离一公开”，一是决策者与执行者的分离，能够有效避免会计作假行为；二是财务审批与会计监督分离，由会计核算中心行使会计监督职能，建立起双重制约；三是会计凭证存放管理与单位分离，稽核人员可以对存在可疑问题的会计凭证进行核查，核算中心的运作也会受到预算单位和财务部门等的监督；四是会计业务处理过程公开，带动知情范围的扩大以及运作过程的公开，实现对舞弊行为的有效遏制。

二、国库集中支付对行政事业单位会计核算的影响

国库集中支付制度下，依照财政资金的支付类型，可以将其分为财政直接支付和财政授权支付，两者有着不同的工作流程。国库集中支付制度的实施，使得原本财政资金管理中存在的多头开户以及中间环节众多的问题得到了解决，能够显著提升财政资金运转的效率，实现资金的高效利用。与此同时，国库集中支付制度为行政事业单位会计核算工作也带来了不容忽视的影响：

（一）增加了新的会计入账凭证

国库集中支付制度实施后，行政事业单位在会计核算中，能够用于确认收入以及支出的会计入账凭证变得更加丰富，包括国库管理部门、代理开户银行以及供货单位提供的到账通知、支付通知，也包括其他的发票、账单等。同时在国库集中支付制度中，采用了财政直接支付的方式，当行政事业单位本身发生资金支出业务时，可以向支付结构提出相应的款项支付申请，由代理银行付款，然后向行政事业单位提供“财政直接支付入账通凭证”和相关票据，这些都可以用于会计入账工作。而对于采用财政授权支付方式的行政事业单位，当发生相应的收入或者支出业务时，单位可以自行开具相应的支付令，同样由代理开户银行付款，在收到发票账单以及“财政资金授权支付凭证”等会计原始凭证后，可以将其作为依据进行入账。必须明确，入账的时间和金额都必须严格参照通知书的要求。

（二）带动了会计核算科目的变化

行政事业单位在实施国库集中支付后，自身业务核算涉及的会计科目也发生了很大变化，首先，在新的会计制度中，增加了不少与国库集中支付制度有关的会计科目，如资产科目中的“财政应返还额度”、净资产科目中的“财政补助结余”科目等；其次，对现有的部分科目进行了拆分或者修改，例如，取消了“预算外资金收入”科目，将原本的“结余”账户细化成了三个方面的内容，分别是“财政拨款结转”“财政拨款结余”以及“其他资金结转结余”等，原本的“拨入经费”变成了“财政拨款收入”；最后，针对“银行存款”科目会计核算的内容进行了修改，在取消原本财政拨款核算内容的基础上，改成了对行政事业单位自筹资金的核算。

（三）扩大了“双分录”会计核算应用

国库集中支付制度下，行政事业单位原本与银行存款科目密切相关的财政拨款业务被删除，增加了零余额账户业务的账务处理以及财政应返还额度业务的账务处理，即便是一些原本就存在没有被修改的科目，如财政经费支付账务处理，对比新旧制度依然发生了颠覆性的变化。举例说明，对于外购财务业务进行相应的账务处理时，行政单位借记的内容为存货以及经费支出，贷记的内容则是资产基金-存货和财政拨款收入；事业单位借记的内容为存货，贷记的内容为财政补助收入。对照新《政府会计制度》的要求，行政事业单位在很多项目诸如固定资产、无形资产、公共基础设施等方面，采用的都是“双分录”跨级核算模式。

（四）促进了会计报表的变化

国库集中支付制度的实施带动了会计工作内容的变化，传统的会计报表不再适用，新的制度在会计报表方面做出了明显的修改，如将“财政应返还额度”“零余额账户用款额度”等项目加入了“资产负债表”的资产部分，在净资产部分则加入了“财政补助结余”“财政拨款结余”的相关项目。

三、行政事业单位会计集中核算存在的问题

（一）责任划分不清

会计核算中心本身并非会计主体，会计主体的责任依然属于行政事业单位，在这种情况下，单位负责人必须对会计信息的真实性和完整性负责。但是从实际情况分析，不少单位在实施会计集中核算的过程中，存在观念层面的错误认识，认为会计集中核算模式下，由核算机构负责记账，出现财务方面的问题自然也应该由会计核算机构负责，从而引发了会计责任划分不清楚的问题，一旦出现问题，会计核算机构和行政事业单位可能会相互推诿。

（二）预算管理不足

会计集中核算模式中，行政事业单位本身并不会设置会计，而是仅设置相应的报账人员，单纯负责报账工作，这些报账人员本身缺乏专业的财务管理知识，对于预算管理没有足够深入的了解和认知，无法很好地参与到行政事业单位经济业务活动的实施过程中，也无法为资金使用提供合理建议，预算编制和预算资金的使用缺乏安全性。

（三）监督职能弱化

行政事业单位在实施会计集中核算的过程中，存在着比较严重的会计监督职能弱化问题，一方面，会计工作与单位的分离增加了会计监督的难度，导致会计监督往往只能在事后对会计原始凭证和会计单据等进行监督，并不能将行政事业单位财务收支的实际情况反映出来，也无法确定单位的经济业务活动是否合规；另一方面，因为会计集中核算机构不受重视，在工作中只能依照单位提供的原始单据实施记账和款项支付等操作，这样同样导致了会计监督职能的弱化。

（四）信息质量不高

受会计集中核算的影响，不少核算机构中的会计人员在开展相关会计核算工作的过程中，不了解行政事业单位经济业务的实施情况，而且为了节约人工成本，存在一名会计负责多家行政事业单位会计核算工作的现象，这也导致在针对一些比较具体详细的经济事项实施核算作业时，容易发生会计核算结果不准确的问题。同时，会计核算机构使用的是行政事业单位提供的会计原始凭证，在凭证存在错误或者缺乏全面性的情况下，会计核算工作的质量也会受到影响。

（五）账户管理不当

这里的账户管理指的是零余额账户管理，其本身属于国库集中支付制度中一个非常重要的环节，但是从实践的角度来分析，行政事业单位在实施零余额账户管理的过程中，存在着很多不规范的地方，严重影响了预期目标的实现。具体来讲，在实施零余额管理的过程中，上级单位基本不会从制度或者管理层面对基层单位的收支情况进行约束，这也意味着上级单位本身的监管作用很难充分发挥出来。同时，在欠缺零余额账户管理经验的情况下，行政事业在实施会计核算的过程中，普遍存在零余额资金到账进度不符合支出进度的问题，这也导致了单位中各个项目进度都可能受到影响，最终的结果就是容易出现行政事业单位在完成当天清算工作后，账户余额不为零的情况。

四、国库集中支付制度下行政事业单位会计集中核算模式的优化

（一）明确责任划分

行政事业单位应该加强对会计集中核算制度的深入研究，明确其内涵和特点，充分认识到在会计集中核算模式下，单位依然是会计主体，依然需要对会计工作负责，在工作中端正态度，自觉规范会计行为，避免出现资金浪费的问题。尤其是在国库集中支付制度下，财政资金的拨付渠道得到了规范，有助于国库实现对资金的统一调度，能够显著提升财政资金的运行效率，行政事业单位也应该及时对自身的观念认识进行革新，对自身和核算机构所需要承担的责任进行明确划分，这样才能将国库集中支付制度的优势充分发挥出来。

（二）加强预算管理

借助国库集中支付制度的有效落实，行政事业单位可以将自身内部各个单位的用款计划与资金支付实现彼此分离，财政资金结余依然停留在国库集中账户中，预算结余所能够体现出来的仅是指标结余。基于此，行政事业单位需要进一步加强预算管理工作，优化预算编制的同时，保证预算的有效执行，实现对于资金的统筹安排，可以减轻债务负担，降低资金使用成本，提高资金的使用率。

（三）强化会计监督

可以将会计监督工作适当提前，实现事前监督和事中监督，以此来保证工作的效果，国库集中支付制度的实施，极大地简化了财政资金的拨付流程，使得财政资金可以由国库单一账户支付，在这种情况下，可以提前在支付环节实施财政监督，从而实现财政资金从预算分配到进入收款方账户的全过程监督，在提升预算约束力的同时，最大限度地保障资金安全。

（四）提高信息质量

国库集中支付制度下，财政总预算支出和行政事业单位的实际支出都可以被系统直观地反映出来，保证了财政资金支出的合理性，同时也能够显著提高财务数据和会计信息的准确性以及实效性，帮助政府部门更好地对财经形势以及财政政策的执行情况进行分析，做出更加准确的判断和思考，为政策的落实和优化提供良好的支撑。

（五）规范账户管理

零余额账户管理是国有集中支付制度的一个重要组成部分，其管理的规范性会对行政事业单位会计核算工作直接产生影响，必须得到足够的重视。受国库集中支付制度的影响，上级行政部门并不会直接干预下级部门的资金收支活动，不过依然需要做好相应的监督管理工作，这样才能避免出现资金闲置或者资金浪费的问题，促进资金使用效率的提高。应该对相应的审批程序进行简化，做好零余额资金到账进度的优化，避免因为资金长期不到账而影响项目的顺利实施。财务人员需要加强对于零余额账户退款信息的审核工作，尽可能减少退款错误的问题。

（六）做好内部控制

针对以往行政事业单位在实施会计核算工作的过程中存在的权责不明、专业能力薄弱等问题，行政事业单位管理层应该对相应的会计制度基础进行修订和完善，切实做好内部控制和内部审计工作。行政事业单位应该设置专门的岗位和人员负责内控审计监督，要求工作人员能够具备较高的专业能力，在工作中坚持原则，敢于担当，将监督审计的作用充分发挥出来。同时，应该对照国库集中支付制度来对现有的会计制度进行优化调整，定期做好财务人员的培训及考核工作，促进其业务能力和综合素质的提高，配合相应的奖惩机制，激发财务人员对于自身工作的积极性，促进会计核算水平的提高。

结语

总而言之，会计集中核算模式与国库集中支付制度的目的是一致的，在保障财政资金安全，提高资金使用效益等方面发挥着积极作用，不过相较而言，国库集中支付制度的优势和效果更加明显，尤其是伴随着财政管理体制改革的持续深入，原本会计集中核算模式暴露出的问题越来越多，基于此，在落实国库集中支付制度的过程中，可以考虑取消行政事业单位会计集中核算模式，将单位日常会计核算职能还给行政事业单位，更好地保障财政资金运行的安全性和透明性。