“营改增”后房地产企业所得税汇算清缴的探讨

俞丽琴 浙江国贸东方房地产有限公司

通过对房地产公司所得税汇算清缴实践中出现的问题进行研究，从而找出可行的方法加以避免和防范。房地产公司财务及会计管理人员的知识水平较弱，是造成无法及时发现公司所得税汇算清缴问题的最主要原因，其无法及时准确了解房地产公司所得税的汇算清缴有关信息，对国家税收政策的敏感性也很低，从而无法适时作出合理的反应，从而降低了地产公司的经济处理能力，从而也就更容易发生风险。因此做好了对房地产公司所得税汇算清缴风险的调研分析工作，明确了风险产生的主要方向，进而通过几个方面措施来采取主动应对，对于地产公司的长期健康成长有着关键的意义。

一、房地产企业所得税汇算清缴相关概念

（一）房地产企业所得税汇算清缴管理

纳税清缴即企业纳税人必须在纳税年度结束之后，根据法律规定的时限，按照有关法律法规，对企业该年应纳税所得额和应纳的房地产企业所得税金额进行清理，并按照月份或者年度内预缴的企业个人所得税总额，测算并确定该年企业需要补缴和退税的额度，然后再根据规定重新填报房地产企业的年度所得税纳税申报表，并递交给税务机关进行审批后，再进行年度内房地产企业所得税缴纳事宜的处理[1]。

在房地产企业的财务管理中，与国家税收政策规范之间不可避免地会产生巨大差距，因此要求房地产企业纳税人必须在税务申报前先寻找并确定二者存在的差距，进而采取税务调整措施来实现一致。而经过税务调整一致之后，再依据实际适用税额来进行对该年所征收税金的核算，以及通过对应征收税金与提前预缴的房地产企业所得税二者的实际比较，得出准确的差异，并采取了多退少补的实施原则。根据业务流程进行以上程序之后，纳税人必须在规定日期前将会计决算报告、房地产企业所得税的年终纳税申报表及其他有关资料上报送给税务机关，经专门人员检查审核后，证明资料与实际状况一致后，便可完成房地产企业所得税汇算清缴，并进行结算纳税等各项事宜的手续，这是实现房地产企业所得税征收管理的重要手段。

（二）房地产企业所得税汇算清缴

房地产公司所得税汇算清缴，是在上一个财政年度完成的房地产公司所得税，在相应财政年度内根据有关法令规定要求核算的企业应当缴纳个人所得税数额的流程。其汇算清缴的具体内容，主要包括对房地产企业的基本经营活动的有关资料进行确认核对，涉及房地产产品开发和项目竣工的时间节点确定和合法性评估，房地产产品开发经营总收入确定，以及相关项目费用计提的合法性确定，房地产公司的运营管理费用、职工福利的实际发生情况，及其外部融资、内部股份分配等投资交易行为的合法性确定，而其本质则是对房地产企业销售收入和费用等相关成本的合规性、合理性的评估分析流程。另外，房地产公司在预售阶段获得的销售收入，在当年的房地产公司所得税处理时也按预缴税收处理，但在建设项目结束时对预售阶段的收入则要作为房地产公司所得税纳税处理。

（三）“营改增”政策下房地产企业所得税影响变化

首先，关于“营改增”优惠政策下房地产公司预售商品房的收入确认提问。“营改增”前，房产企业预售未完工商品房时，其应缴纳的房地产企业个人所得税为预收收入的5%，而且营业税只能当作抵扣服务项目实行税前扣除。“营改增”后，房地产开发公司的个别所得税属价外税收，不再实行税前扣除，其扣缴办法为按预售总收入的3%计入预缴税额，应用普通计税办法计税的，按11%的规定税额计入；应用简易计税办法计税的，按5%的征税率计入[2]。

其次，营改增政策规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

二、房地产企业所得税汇算清缴常见问题分析

（一）项目未完工产品预售收入问题

当前，全国多数省市在住宅开发项目营销中仍然采取预售模式，以便迅速回笼资金，缓解地产公司投融资压力。根据国税发字〔2009〕31 号文规定，房地产销售企业未完成产品销售取得总收入的，应当根据所预测的毛利率核算出预测毛利率金额，并作为当期个别所得税的应纳税所得额。按照住宅项目所属区域与已开发项目类别的差异，其预期的毛利率也不同，通常情况下一类和二类区域的项目预期毛利率分别为25%、15%，而保障性住房的项目预期毛利率约为5%。在房地产企业年终汇算清缴时，房地产企业还必须分清已完成的营业总收入和未完成营业总收入，其中已完成营业总收入的确定方式和一般房地产企业销售收入的确定方式相同。未完成销售收入的确认，需要重新填报《视同销售业务和房地产开发楼盘公司特殊服务缴纳调节费用明细表》中的有关事项，重新核算出毛利金额和实际所得税以及附加、土地增值税之间的差异，并确定地产公司特殊业务缴纳调节金额，以完成预售收入的汇算清缴。在项目结束年度的汇算清缴工作中，还必须结转项目以前年度的预测毛利金额，并完成对相关行业的税法调节，如此也是为了完成对该项目中尚未完成的预售收入的个人所得税征收工作。

（二）预提费用问题

房地产公司的工程项目由于开发周期过长，在同一个纳税工作年份里，很难涵盖整个项目从立项、施工到竣工验收及运营等全过程，导致地产公司很多工程项目到年底前都处在尚未完成状态，也无法实现按成本结账和转账。按照中国税发字〔2009〕31 号令规定，凡是签订了合作协议的建设工程公用及配套基础设施、报批报建工程项目、出包施工等工程项目，其在未来必然会产生费用支出，可通过预提方法实现税前抵扣。这些要求和普通房地产公司的准备提拔费管理方法有所区别，这就导致地产公司在解决相关准备提拔费的个人所得税汇算清缴问题上存在了一些问题。以出包工程项目为例，房地产公司一般按年先交纳给承建方的进度预计款，然后以通过竣工决算审核后的项目结算价计量成本，在这个情形下，房地产公司项目预备提拔费的最高上限可以为尚未领取项目费用或开具发票的部分，预提额一般为项目合同总额的10%。

（三）完工成本结转问题

地产公司项目开发中，通常情形下在当年办完了项目竣工决策的建筑工程，都能够于当年移交使用。不过，由于地产公司的研发建设项目种类比较繁多，同时包括公用配套设施、园林绿化工程等建设项目的支付时限也比较长，因此可能会面临着跨年份核算的实际问题，这就需要地产公司必须补办好完工成本费用结转税务会计。对于上一个纳税年度完工支付的住宅开发建设项目，地产公司也应当于该年进行收入成本费用结转。但是，从现实经营情况上考虑，由于部分房地产开发项目获取发票的时点落后于工程结算时点，形成了跨年度获取增值税发票的特殊情形，这将导致在地产公司所得税汇算清缴期间的可抵扣成本不够，从而存在着所得税税负上升的现实问题。因此为了克服这一现实问题，地产公司就必须把建筑的验收时点提早至年初或年中，使地产公司有足够的时间在本年度内取得足额的成本费用增值税发票，从而顺利完成成本结转工作，方便于在地产公司所得税汇算清缴时合理平衡各年份的税收。

（四）以前年度支出损益调整问题

房地产公司的开发工程项目中往往会出现设计变更、索赔等事宜，不但拖延了合同中规定的工期，同时还会拖延工程项目成本、尾款支出、收费发票取得时间等事宜，这就导致了房地产公司所得税汇算清缴时就会涉及以前年度支出损益调整的问题。在解决该问题的同时，房地产公司还必须搜集整理齐全工程项目尾款资金、发票、合同等原始凭证后，向财税主管部门作出专项工作申请，以追补该工程项目已发生年度的所得税余额，并且追补期限必须为五年以内。房地产公司在以前年度多缴纳的个人所得税，也可以在追补过程中进项抵扣掉年度所得税的应纳税额，但如果通过专项工作申报追补的金额过大，则无法抵扣，地产公司也可选择递延抵扣的方法，也可向税务机关申报退税。

三、房地产企业所得税汇算清缴风险防范

（一）遵守税法要求

为了促进房地产公司的企业健康成长，一定要严格依据税务规则征收所有税收，注重对税收政策的掌握，增强对征收税收的意识，根据法规做好房地产公司所得税汇算清缴。房地产公司从自身利益考虑，对企业体制做出改革探索，为房地产企业财务和内部管理创造良好的环境。进一步提高企业对税收政策的关注度，并引导企业内部财务会计员工学习政策，并建立了奖励制度，以此来增强企业会计人员的自主积极性，能主动地去更新企业税务知识，并及时掌握有关税务政策和法律法规的动态信息，从而提高企业对税收政策的更多的遵从性，并严格遵照国家有关规定进行房地产企业所得税的汇算清缴等管理工作。所有项目都必须从房地产企业的实际状况入手，力争在最短的时期内建立完善以公司经营机制为主体的现代房地产企业管理体系，并注重管理制度的革新，以促进现代房地产企业组织架构的建立和现代房地产企业财务管理工作的高效实施。同时，还要注意与地方税收机关之间的合理交流，并积极掌握新的房地产企业所得税优惠政策信息，为企业个人所得税汇算清缴任务的高效实施提供保障，以保证企业在法律规定的期限内可以高效地顺利完成房地产企业个人所得税的汇算清缴任务。此外，公司在税务风险防范制度下，针对公司情况从内部来设置涉税经营风险管理部门，重点负责对公司汇算清缴中触及到的经营风险因素进行汇总分类，并通过审核、检测等手段，对涉税经营风险进行规避，尽最大努力让经营风险因素扼杀在萌芽状态，从而避免影响房地产公司的下阶段蓬勃发展。

（二）合理纳税筹划

实践中，由于房地产企业项目开发时限较长，投资规模大，因此往往在项目发展过程中，面临着资金流紧缺的问题，为确保房地产业公司资金流充裕，有些房地产企业甚至通过各种方法推迟了建设项目的竣工验收日期、住宅单位交付日期等，这些情形下要求房地产企业必须严格按照税收法律规范，落实纳税优惠政策，并合理合法控制房地产业公司的个人所得税缴纳时间节点。当地产公司的销售收入满足公司税务部门确定的收入要求时，地产企业财务人员要具有高度的敏感性，并及时办理好地产公司所得税应纳税所得额的核算和计提，以防止公司由于资金不足而规避纳税，从而可能存在公司涉税风险和加收滞纳金的经营风险。

房地产企业还可以在房地产业公司所得税和我国税收政策的有关规定下，通过合理调节房地产业公司纳税和企业总体运营时间的合理搭配，以确保企业资本充沛、运营稳健。房地产企业开展生产经营活动和纳税时，其财务人员要全面了解并掌握有关我国税法、房地产企业所得税、增值税等的税制管理措施和规定，对于企业应纳税额税前抵扣范围、比例、环节等加以统筹，并在合法合规的情况下可以对进行税前抵扣的事项加以研究，并合理进行地产企业会计账务。

（三）制定合理的税收筹划方案

房地产公司在开展个人所得税汇算清缴工作中，根据企业的经营状况和所可获得的税务优惠来减轻负担压力，同时在新经济业务出现前，做好正确的税收准备，以防止新税收风险出现。另外，由于大数据分析信息技术的发达，国地税的结合，地产公司在实施纳税申报中多种信息的彼此联系，地产公司可通过会计师事务所和税务事务所等专门部门，做好地产公司涉税问题的管理，并把握政策的机遇，在符合法规要求和流程的基础上，对纳税申报方法作出适当的修改与完善，保证方法的科学化与合理化，以减少地产公司汇算清缴时的经营风险[3]。

四、结语

房地产公司在房地产企业所得税的年终汇算清缴中要进行有关税务事宜的调整，以着重解决好各项尚未完成产品预销收入、预提成本费用、已完工成本结转和以前年度费用损益调整等特殊业务事宜，以防止房地产公司由于企业所得税汇算清缴疏忽而产生的涉税风险。房地产公司必须收集整理有关资料，对个人所得税缴纳需提供充足的证据资料，同时还必须如实调增或调减汇算清缴中的应纳税所得额，以确保房地产公司个人所得税汇算清缴工作的准确度、合法化。