政府会计制度下科学事业单位成本核算设想

饶异慧 李 鹏

一、科学事业单位推行成本核算的背景

“十三五”时期是全面建成小康社会的决胜阶段，也是全面建成与社会主义市场经济相适应的会计体系的关键时期。科学事业单位探索、推进成本核算也被提上了议事日程。

（一）政府对加强成本核算提出了明确要求。党中央、国务院从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，在多份文件中从不同角度对加强行政事业单位成本核算提出了相应要求。2014年，《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）明确提出：“2018-2020年研究推进政府成本会计，确定政府运行成本的归集和分配方法等，向社会提供公务服务支出和机关运行成本等财务信息。”2015年，《中共中央国务院关于推进价格机制改革的若干意见》（中发〔2015〕28号）规定“公用事业和公益性服务的经营者应当按照政府定价机构的规定公开成本，政府定价机构在制定和调整价格前应当公开成本监审结论”。2018年，《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）在总体要求中提出“更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束”。最近，财政部会计司又印发了《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》。因此，科学事业单位加强成本核算，是贯彻落实党中央、国务院上述重大决策部署的必然要求和发展趋势。

（二） 实施新的政府会计制度为成本核算创造了条件。2019年以前，我国事业单位核算一般采用收付实现制，其中部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中有限度地引入权责发生制。收付实现制下的预算会计制度，主要反映政府年度预算执行情况与结果，体现了财政资金使用的合规性，核算侧重于预算收入、支出和结余情况，在加强预算管理和监督方面发挥了一定作用，静态地反映了政府的履职能力。随着经济社会发展、财政资金收紧、政府绩效评价推进，收付实现制已逐渐难以满足政府部门对运行成本信息的需求，无法科学、真实、全面地反映和披露政府部门的会计信息，更无法满足现代化的财政体制与国际接轨的要求（韩晓明，2015）。因此，2015年10月财政部发布《政府会计准则——基本准则》（财政部令78号），明确政府会计由预算会计和财务会计构成（双功能），预算会计实行收付实现制、财务会计实行权责发生制（双基础），编制政府决算报告和财务报告（双报告），对现金收支进行“平行记账”，对各行业事业单位会计制度进行统一，加强行业间信息披露的可比性。2016-2018年财政部又相继颁布了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债等八项具体政府会计准则。2017年10月财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。此前，科学事业单位按照原科学行业会计制度要求，对固定资产计提折旧、无形资产计提摊销，同时部分科学事业单位根据需要开展了内部成本费用核算。新的政府会计制度实施，进一步加强了科研项目费用支出核算，为科学事业单位推行成本核算创造了有利条件。

二、科学事业单位成本核算设想

科学事业单位推行成本核算的主要目的兼具成本控制和绩效评价双重功能，同时也是为了满足政府等相关部门合理配置资源的需求。因此，科学事业单位成本核算对象因目的不同，可以是项目、科研团队（内部组织部门）、业务活动类型、单位整体中的任何一种。考虑科研项目经费管理是科研财务管理的重心，故以如下选取项目为核算对象，采取与企业制造成本法对比的方式，分析、探讨科学事业单位成本核算。

（一）识别科学事业单位项目成本的主要构成。 对于生产型企业来讲，产成品成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用三个部分。直接材料指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料，包括原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、包装物、低值易耗品等。直接人工指直接从事产品生产的职工薪酬。上述直接费用根据实际发生数进行核算，按照成本核算对象直接计入成本。制造费用指为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，如车间管理人员的工资及提取的福利费、车间房屋建筑物和机器设备折旧费、租赁费、机物料消耗、水电费、办公费以及停工损失、信息系统维护费等。对于制造费用先进行归集，再按一定标准分配计入成本核算对象。

对于科学事业单位而言，其事业为向社会提供专业技术服务和开展科学课题研究，对应的产成品缺少实物形态，通常情况下依据提供技术服务和开展研究的内容，按照科研项目进行管理和区分。比照生产型企业来看，科研项目的成本构成主要包括直接费用和间接费用。直接费用包括直接材料、项目聘用人员劳务费、项目开展必要的租赁、差旅等商品和服务费用，间接费用主要包括设备仪器折旧费、项目管理人员工资等。因此，对于基本支出里面的人员经费，应区分单位管理部门人员和项目管理人员工资，项目管理人员工资应计入项目成本。对于公用经费里面的水电费用等，如与项目开展密切相关，则应分摊到项目成本中去。

（二）科学事业单位项目成本的归集与分配。 成本核算的归集与分配，主要针对间接成本费用而言。对于生产企业而言，间接成本主要包括管理人员的薪酬、多个产品共用的水电、办公费等，这些都不能直接对象化分摊到某一个产品，一般先按照费用发生的部门或者产品类型与产品批次进行归集，期末按照成本动因进行配比分摊。

对于科学事业单位而言，需要进行归集的成本主要包括设备仪器的折旧费用、参与多个项目的管理人员工资。这些费用与多个项目相关，不能在发生时直接归于单个项目，需要按照一定配比方式分配到相关项目当中。科学事业单位最突出的特点是，根据科学研究内容和提供服务不同设置众多项目，项目周期通常在3-5年。

1.设备仪器的折旧费用分摊设想。设备仪器折旧费用分摊的难点在于：一是固定资产使用年限一般长于购买此项资产经费项目的存续时间，科研项目结束后，本项目下的固定资产如何处理；二是除了有特殊要求的固定资产只能服务于某一确定的项目外，大部分固定资产消耗不限于购买该资产项目本身。科学事业单位对固定资产按照实际使用项目对折旧进行个别分摊，对日常设备仪器使用管理具有较高的要求，在操作上具有较大难度，也会带来较大的核算成本。那么该如何将折旧费用简易地分摊到各项目，又能反映设备的实际损耗呢？

不同的业务部门承接不同的项目，不同项目对固定资产的依赖程度也不同，但是同一业务部门承接的项目内容具有相似性，人员安排和固定资产使用上具有相互性。因此，我们可以大胆假设，在同一业务部门下的固定资产使用率是相近的。由于项目经费量通常与人力和物力的需求量成正比，即经费比较多的项目，通常需要的人力和物力也比较多；反之就比较少。因此，固定资产折旧费用可以先通过固定资产使用部门进行归集，再在部门内项目间根据项目经费资金量进行分摊。该方法是一种简化解决不同项目固定资产依赖度不同以及难以按照固定资产实际使用项目进行分摊的方式。

2.项目管理人员工资分摊设想。项目管理人员工资分摊的难点在于：一是对于科学事业单位而言，承担的专业性服务一般由单个或多个科研小组共同完成，而科研小组一般由跨科室、跨部门组成，其他部门人员的工资如何分摊到项目；二是参与多个项目的科研人员用在某具体项目上的时间和精力难以进行精准统计和分辨。那么该如何将人员工资分摊到项目，如何核算人工成本呢？

凡是参与项目管理的人员工资均与该项目密切相关，因此参与项目实施的人员工资均应分摊计入项目成本。对于科研人员而言，在一个项目中是主要参与人员还是一般参与人员，所耗用的精力和时间具有较大的差异。而相同角色之间，基于公平的原则，所承担的工作量大致相似。故对人员工资进行分摊时，要考虑参与人员在项目中所担当的角色。对于不同角色应在项目中赋予不同的系数，角色越重要，系数则越高。工作效率通常具有较大的个体差异，但对于同一个人而言，因固有的工作习惯和思维惯性，同一个人的工作效率保持相似性。因此我们可以假设，同一个人每一单元角色对应的项目经费（项目经费与角色之和的比例）所耗用的时间和精力是相似的。因此，我们可以将每一单元角色对应的项目经费作为成本动因进行工资分摊。即假设某科研人员工资为1万元，同时参与项目10万元的项目A（其担任主要负责人，角色系数为8，其他参与人角色系数之和为2）和5万元项目B（其担任一般参与人，角色系数为4，其他参与人角色系数之和为6），则该科研人员在项目A中承担了相当于8万元工作量，在A中承担了相当于2万元工作量，因此人员工资应分配给A项目8 000元[10 000/（8+2）*8]，B项目2 000元。

三、科学事业单位成本核算相关要求

（一）加强单位人员与资产管理。 对成本进行精细化核算与管理，是未来政府会计制度的发展方向，科学合理地分摊资产折旧费用和相关人员薪酬，是政府会计制度下项目核算特别是推进成本核算的关键。科学事业单位应重视项目、人员与资产的日常管理。人员方面，应加强项目人员档案管理，对人员进行合理分工，科学设置项目内人员角色系数。资产方面，资产管理部门应将资产落实到人，资产转交时要及时登记变更，确保资产折旧费用分摊得准确合理。

（二）优化项目信息管理系统。项目负责人、管理部门、项目承担人员、项目实施年度等基本项目信息，是项目成本分摊的基础信息和分摊依据。对于科学事业单位而言，其承担的项目种类多，管理任务重，分摊难度大，要实现项目成本精细化核算，则应加强项目信息化管理。通过优化项目信息管理系统，实现间接费用自动分摊，从而减轻财务人员分摊成本工作量。