实现市场化碳中和目标的会计手段及相关研究

侯亚蒙

(安徽三联学院 财会学院，安徽 合肥 230601)

目前，在市场化碳排放权、碳业务交易的环境下，各企业通常根据《碳排放权交易管理暂行办法》《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》的规定，依照市场化的碳交易价格标准，对免费的碳排放权配额、有偿碳排放权配额作出会计计量，包括碳交易业务的会计确认、会计计量、会计核算和报告生成，从而实现碳排放权交易、碳财务预算、碳税计算、碳绩效核算与管理的规范性[1]。

一、碳金融交易会计确认、计量与核算的法律机制

2016年，178个缔约方在纽约联合国总部签署了应对气候变化的《巴黎气候变化协定》，指出要通过各方努力、采取实际行动减少温室气体排放，增强各国政府对气候变化的应对能力。2020年9月，在第七十五届联合国大会上，我国政府提出“2030年前实现碳达峰、2060年前实现碳中和”的发展承诺。

在这一发展承诺的指导下，我国对于碳排放权交易、碳金融业务的会计确认与计量先后出台了《碳排放权交易管理暂行办法》《关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》等法律法规[2]。其间，国家主管部门、地方监管部门也参与到碳排放权交易试点、碳排放权交易市场的建设过程中，进行碳排放权政策制定、碳排放配额分配与调整，以此作为各企业碳排放权交易、碳金融会计的工作处理与执行方案，加强对碳交易会计确认、账务处理与核算、财务报告生成、信息披露等的审计管理，促进碳中和目标下多种碳会计工作的顺利执行。

二、碳中和目标下的市场化会计审计与监督手段

为更好地应对二氧化碳排放过量的挑战，我国已在北京、上海、天津等地施行碳排放权交易试点，并于2021年启动全国碳排放权的上线交易。截至2021年底，国内碳排放权市场已累计成交碳排放配额1.79亿吨，成交额为76.61亿元[3]。而在整个碳市场业务交易的执行过程中，通常涉及以下几个会计审计与监督手段：

(一)碳排放权会计

在碳市场交易中，不同企业的碳排放权会计核算对碳排放权资产配额、碳排放权费用统计整合等工作而言至关重要。企业内部碳财务人员通常根据碳交易的市场价格识别碳交易活动的多种要素，进行碳排放权配额、碳抵扣、虚拟碳交易等会计核算，包括免费碳排放权、剩余碳排放权、可抵减碳排放量等要素内容的会计确认与计量，形成一套能够准确记录企业现有碳资产、碳负债变化的信息体系，并在某一时间内及时披露碳会计信息计量结果。

(二)碳金融会计

碳金融是以线上市场碳交易为主的金融产品，通常包括碳资产、碳期货、碳融资、碳中介等。对于多种碳排放金融产品、服务解决方案等的会计确认与核算，可通过各地区碳市场的线上交易平台，围绕碳期货价格、碳配额收入、碳资产管理、碳负债结算的全面要素，进行会计确认、计量、核算与整合，反映某一时间段内企业内部碳金融开户、碳基金、碳债券、碳资金、碳保理的会计结算状况，并将其转化为碳排放权的收支变化数据，完成碳金融交易会计的信息登记与管理[4]。

(三)碳税会计

碳税是对除电力行业以外的其他行业，通过征收碳税方式作出碳排放干预的手段，主要起到市场化碳排放调节作用。根据国家主管部门制定的碳市场价格、碳税税率，以及一吨标准煤消耗缴纳25～30元碳税的标准，对不同行业或企业的碳排放量、碳税费用进行会计核算，往往涉及企业产业运营、产品生产中能源消耗的所有碳排放，得到的碳税会计确认、计量与核算结果，可以较好地指导与控制企业的产业结构与能源消耗。

(四)碳审计会计

碳审计主要包括碳专项资金、碳节能减排项目等会计审计。在碳审计过程中，应先识别温室气体(CO2)、温室气体排放源，再对企业的碳排放量、碳排放违规风险进行分析。特别在企业内部引入碳节能减排项目后，可围绕减排前后的碳排放量、碳排放权交易、碳专项资金使用状况，开展企业一系列碳节能减排、碳交易活动的会计核算与管理，科学量化、计量碳资源的流转情况，解决碳排放、碳交易控制的信息不对称问题，保障各项碳节能减排政策的顺利实施[5]。

三、碳中和目标下碳会计确认与计量存在的问题

(一)碳会计信息确认与计量的法律机制建设不完善

不同行业企业在碳会计信息的确认、计量与核算执行流程中，通常仍旧依照国家的《碳排放权交易管理暂行办法》《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》等法律规定以及《会计法》《企业会计准则》的法律内容来执行，并未建构起内部科学规范的碳会计信息管理制度。如现阶段企业碳会计信息的统计与核算缺乏确定的碳会计要素指标、核算内容，没有规定碳会计初始确认、计量、核算与信息披露的执行流程，以至于财务会计、管理会计从业人员在参与碳排放、碳抵扣、排放权配额、碳金融交易等的核算，包括实际财务资源搜集、筛选、分析与整合操作的过程中，无法以具体的法律法规作为参照，从而增加了碳会计管理的难度。

(二)碳会计要素确认、计量与核算的不可比问题

对于不同企业碳会计信息的计量与处理，主要包括碳资产、碳负债、碳损益、碳所有者权益等内容。其中，常见的碳资产由碳汇、碳排放权、低碳技术及设备等部分组成；碳负债包含由企业日常生产经营活动产生的碳排放而带来的碳贷款、碳罚金、碳税内容；碳损益涉及碳收入、碳支出、碳利润等的费用，是指企业在实施碳节能减排项目、低碳技术后，碳排放额度收入量、流出量的货币化值；碳所有者权益是指企业碳开户账户的碳损失、结转收益[6]。

在以上多种碳要素的会计确认、计量与核算中，企业会计通常采取“存货”“碳排放权交易”出借以及“营业外收入”“碳项目交易”信贷的方式，对涉及的一系列碳会计指标进行搜集、处理与整合。也就是说，出于碳排放权交易、碳排放量抵扣等的发展目标需要，企业可能将自身的远期碳排放权配额作为“无形资产”开展碳期货、碳融资的金融交易活动，将免费的碳排放量、碳排放权配额作为表外业务，进行碳会计的数据信息确认、计量与核算，由此导致碳排放权、碳交易的会计信息核算与管理和实际碳交易、碳节能减排成效的不可比问题。

(三)碳交易、碳税会计信息披露的不客观及时问题

碳交易收入/支出、碳税成本等会计信息披露在很大程度上决定着企业未来产业结构、能源消耗的发展走向，因此，碳会计信息披露的客观性、及时性对于企业内部的碳排放量控制、碳交易成本及效益调节而言至关重要。现阶段，多数化工及制造企业在有关碳交易信息、碳税信息的会计核算与披露中，主要依托历史成本净额法进行碳排放权、碳金融交易、碳税缴纳的数据信息搜集，将免费碳排放权、碳无形资产、碳负债等要素排除到碳会计信息核算与披露的数据内容之外，不能客观准确地反映企业碳排放、碳交易、碳税的现状。

企业对多种碳会计信息的披露也存在着不充分、不及时与不完善的问题。部分企业在碳排放权、碳金融交易、碳税等的财会报表公布过程中，只是对碳排放量、碳排放权配额交易、碳税缴纳等信息进行公示，缺乏免费碳排放权配额、碳排放权义务、碳基金、碳期货、碳债券、碳融资、碳专项资金信息的及时公布，使得碳排放量、碳交易成本控制不当。

四、碳中和目标下碳会计计量管理对地域差异、产业耗能状况的考量

我国东、中、西部地区经济发展存在着较大差异，在支柱产业碳排放量方面的差别非常大。因此，对不同地区企业的碳排放权配额、碳排放量控制，也要根据各省二氧化碳排放量、污染治理投入资金等因素，将其分为高污染——高治理、高污染——低治理、低污染——高治理、低污染——低治理等类别，并分析各要素之间的关系，以此为依据，制定符合当地的会计信息计量、核算方案。

根据国家统计局发布的《中国能源统计年鉴2021》，汇总各省在能源消耗、二氧化碳排放方面的数据，共涵盖47个社会经济部门、17种化石燃料燃烧的二氧化碳排放信息。从各省二氧化碳排放统计结果得出，我国2019年、2020年碳排放总量分别为98亿吨、99.3亿吨左右，年均增长率在1.4%。具体到各省的能源消耗、二氧化碳排放总量，可以看出明显的地域经济发展差异。如2020年北京、上海、海南的能源消耗总量分别为60.62万吨、519.67万吨、244.69万吨，与之对应的二氧化碳排放量为35.76万吨、621.82万吨、107.6万吨，属于碳排放低的地区；山东、河北、湖南则属于能源消耗量大的地区，年能源消耗总量分别为5 622.05万吨、5 743.55万吨、5 230.27万吨，与之对应的二氧化碳排放量为3 546.63万吨、9 371.81万吨、979.68万吨[6]。

针对以上各省2020年碳排放的相关数据，在碳资产、碳负债、碳损益、碳所有者权益的会计计量与管理过程中，要围绕不同地域、不同企业碳排放的差异状况，加强污染严重地区的碳排放量、碳排放权交易的数据统计，以及碳排放权交易、碳排放额度、碳金融、碳税、碳罚金等的会计管理，包括会计确认、计量、核算与信息披露。同时，根据某一地区环境承载力的变化，进行碳排放量控制标准的上下调整，从而最大程度保证2060年碳中和目标的实现。

五、市场化碳中和目标实现理念下会计确认、计量、核算与信息披露的创新策略

当前，我国碳交易市场准入、碳排放权管理等机制不成熟，各企业内部有关碳排放权、碳金融、碳税的会计确认与计量管理缺乏完善的会计信息执行与管理体系，因此，需要对碳排放权、碳基金、碳期货、碳债券、碳资产、碳资金等信息的会计确认、计量、核算与信息披露流程作出全方位的制度体系、执行流程、信息披露模式的创新。

(一)构建系统化的碳会计信息确认、计量与核算制度体系

碳会计作为企业节能减排的重要信息管理手段，应该从企业内部建立符合其现实状况的会计信息制度体系，包括碳会计确认、计量、核算与信息披露的管理制度，由财务会计人员、管理会计人员根据相关的法律机制，开展企业内碳资产、碳排放权、碳金融交易、碳税等信息的核算与管理。

首先，在《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》《会计法》《企业会计准则》等法律法规的基础上，以企业领导为主导，建构有关碳排放权确认、碳金融权属交易、碳排放量控制、碳资产管理的会计信息制度，用于指导企业内部、各企业之间的碳交易活动[7]。其次，建立健全有关碳权历史成本、碳无形资产、碳负债资产的会计计量与核算制度，以便财会人员依照具体的法律制度，对次要碳会计信息进行搜集、处理分析、整合与披露，保证碳会计信息计量、核算与管理的合理性。

(二)加强多种碳会计要素的确认、计量与核算管理

碳资产、碳负债、碳损益、碳金融交易、碳所有者权益等要素的计量与核算，要以企业主管部门的领导为主导，设置一系列完整的碳会计初始确认、计量、核算、信息披露等执行流程。其一，依照碳会计要素确认的法律法规，对免费碳排放权配额、有偿碳排放权配额、碳排放权结转余额、碳专项资金等要素进行搜集，计量与核算企业碳排放权的历史成本、公允价值，并以此作为碳排放权配额的指导依据。其二，加强碳资产、碳负债、碳损益要素以及碳基金、碳期货、碳债券、碳融资等金融交易的会计计量与核算管理。针对企业碳无形资产、碳负债资产、碳金融交易、碳税等多种碳会计要素的现状，设置相应的会计科目，根据不同会计科目进行碳排放指标的会计确认、计量、处理核算与管理，以抵消企业碳排放权交易、碳超额之间的差额，促进地域企业碳中和目标的实现。

(三)注重碳金融交易、碳税会计信息的客观准确披露

在碳会计信息披露工作的执行过程中，需秉持全面性、实时性、准确性与成本效益等原则，对某一企业碳排放、碳交易涉及的一系列会计信息内容做出全面搜集、筛选、处理核算与整合，并定时对某一时间段内的碳会计计量与管理信息做出及时、客观与准确的信息披露。

在碳会计信息披露理念的指导下，由财会人员根据上期碳排放权的损失或结转额、本期碳排放权的初始金额，以及碳排放权、碳金融交易、碳税缴纳的数据信息，进行企业内部碳投资预算、碳历史成本、碳负债或盈利等的会计计量，将超出碳排放权额度、碳金融交易亏损等作为负债资产，对多种碳市场交易的会计信息做出准确整合，并及时完成碳会计审计、碳绩效评价、碳税征收的信息披露，将多种碳会计披露信息作为企业碳排放权配额、碳金融交易的指导规范，从而实现对碳排放要素会计计量、碳交易活动的合理管控。

因此，针对不同企业的产业结构创新、碳排放量控制目标，财务会计人员、管理会计人员应运用会计工具对碳排放权配额、碳排放权交易、碳金融交易、碳税缴纳、碳资产、碳负债等会计信息进行计量与核算，并通过合理的企业内碳排放控制、碳会计信息披露，达成国家相关部门规定的碳减排、碳中和的循环发展目标。