域外商品与服务税视同应税交易规则解析与中国借鉴

翁武耀，苏小雅

（中国政法大学 民商经济法学院，北京 100088）

一、引 言

近年来，我国增值税立法进程日益推进，继财政部、国家税务总局于2019年11月公布《增值税法（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）之后，国务院于2020年6月又进一步制定了《增值税法（送审稿）》（以下简称送审稿），而在2021年6月公布的《国务院2021年度立法工作计划》则明确提出提请全国人大常委会审议增值税法草案。事实上，增值税作为我国第一大税种，与国库利益、纳税人权益关系甚重，增值税立法广受社会关注。其中，视同应税交易规则是增值税立法中的一项重要基础规则，其将某些性质上不同于增值税应税交易的行为拟制为应税交易，从而导致应税行为的扩张。相比于现行规则，征求意见稿对之进行了大幅修改，送审稿进而又进行了小幅修改。为此，急需研究的是前述对视同应税交易规则的修改是否必要、合理，抑或如何基于正当理由予以重构。

他山之石，可以攻玉。我国增值税与域外多国所征商品与服务税（Goods and Services Tax）均发源于欧盟增值税，虽与后者名称相异，但其本质都是对商品、服务销售课征的间接税，并采用进项税抵扣制度。［1］新西兰于1985年引入并修改了传统的欧盟增值税模式，首创商品与服务税这一宽税基现代型增值税模式，并成为加拿大、新加坡、澳大利亚等许多国家引入增值税时所学习的模式。［1－2］此外，考虑到当前我国税法学界对现代型增值税模式研究相对不足，有必要研究域外相关国家商品与服务税视同应税交易规则，包括比较与欧盟间的异同，为我国规则的完善提供可借鉴的有益经验。本文选取了两个较为典型的商品与服务税开征国家，即加拿大、新加坡。加拿大作为北美地区的商品与服务税开征国家代表，自1991年开征联邦商品与服务税之后，其以实现与国内各省税制协调而闻名诸国。①加拿大大部分省各自实施协调销售税（Harmonized Sales Tax），协调销售税又称统一销售税，属于单一税率的销售税。该销售税的税率包含5%的联邦商品与服务税税率以及各省自己所定的单一税率。现行加拿大商品与服务税体系包括联邦商品与服务税、协调销售税和魁北克销售税，旨在协调央地财税关系。其中，协调销售税需要遵循加拿大《消费税法案》中的一般规则，而魁北克销售税则较为独立，在其管辖区域内适用特别规则。新加坡于1993年发布《商品与服务税法案》（Goods and Services Tax Act），②See Goods and Services Tax Act （26th November 1993）of Singapore，available at the following link：https：／／sso.agc.gov.sg／Act／GSTA1993＃legis.其商品与服务税制度相较亚洲各国较为成熟。③近年来引起热议的是，另一亚洲国家印度也于2017年加入开征商品与服务税的行列，但其商品与服务税法案在条文体例上与新加坡具有相似性。同时，印度的商品与服务税为了解决跨地区征税问题，也借鉴了加拿大商品与服务税制度的优点。值得指出的是，虽然澳大利亚在1999年即通过了《商品与服务税法案》（Goods and Services Tax Act），且其制度与新西兰最为接近，但该法案没有规定视同应税交易规则，而是采纳了一种替代方案，即将纳税人改变货物、服务为非经营目的用途、用于雇员福利等行为直接作进项税转出处理，以下不再赘述。

二、域外商品与服务税视同应税交易规则

（一）加拿大商品与服务税视同应税交易规则

加拿大联邦商品与服务税（以下简称商品与服务税）规定在其1985年《消费税法案》（Excise Tax Act）第九部分，④See Excise Tax Act（R.S.C.，1985，c.E-15）of Canada，available at the following link：https：／／laws － lois.justice.gc.ca／eng／acts／e －15／.根据第123条的规定，应税给付（taxable supply），即应税交易，是指商业活动（commercial activity）过程中所实施的给付，而商业活动具体包括：（1）经营活动，包括专业、贸易、制造活动或其他任何种类的事业，无论该活动或事业是否以营利为目的，以及定期或连续从事的任何涉及以租赁、牌照或类似安排提供物业的活动。（2）某主体从事的本质为贸易的某项活动。（3）不动产的给付，包括任何在给付过程中作出的或与该给付存在关联的给付。不过，根据第123条的规定，第（1）项和第（2）项商业活动不包括由个人、个人信托或所有成员为个人的合伙实施的没有合理预期利润的活动，同时，应税给付不包括免税给付。这里需要特别说明的是，给付可以包括以任何方式进行的商品或服务提供，包括出售、转让、易货、许可、出租、赠与或其他处置方式。［4］此外，该条还针对对价作了规定，即“依照法律的规定，针对某一给付而支付的所有价款数额”。［5］源于应税给付构成要件的不满足，加拿大《消费税法案》就以下两类行为作了视同应税给付处理：

1.商品或服务用于雇员福利

针对纳税人将商品或服务用于员工的附加福利这一行为，例如，提供汽车上下班接送或房屋用于住宿，加拿大《消费税法案》第173条规定，纳税人以非销售方式向个人或与该个人有关的人提供商品或服务，视为纳税人为了经营活动而实施。对此，加拿大税务机关在《纳税人指南》中明确，纳税人向其雇员提供福利的费用或非金钱形式的补偿可能在商品与服务税（以及协调销售税）的应税范围内。［6］在大多数情形下，商品与服务税对于这些福利的处理取决于加拿大《所得税法案》对其的处理，即如果一项福利在所得税上属于该雇员的收入，⑤根据加拿大《所得税法案》第6条的规定，雇员的福利需要作为来自雇佣的收入在计算税基时加入。See the article 6 of Income Tax Act（R.S.C.，1985，c.1），available at the following link：https：／／laws－ lois.justice.gc.ca／eng／acts／I－3.3／page－1.html＃h－279780.那么就视为纳税人向其雇员实施了商品与服务税法意义上的货物或服务给付，如果不存在例外情形，纳税人就应当纳税。在所得税层面上，某一福利是否可税取决于某一雇员是否获得了可用金钱衡量的经济上的利益，以及是否该雇员是该福利的首要受益人（primary beneficiary）。其中，例外情形包括：（1）产生福利的商品或服务适用免税或零税率。（2）该福利属于特定津贴。⑥这些津贴包括金钱形式和非金钱形式的津贴，概括来说，就是雇主为了雇员能够为其提供劳务从而促进经营活动而提供的不超过合理价值的财产或服务提供。（3）无法抵扣相关商品或服务的进项税。（4）该商品或服务的提供发生在加拿大境外。［6］据此，考虑到商品或服务提供如果是免税或发生于加拿大境外，本身就不构成商品与服务税应税给付的一般要件，纳税人将商品或服务用于雇员福利，构成视同应税给付需要满足的特别条件包括：商品或服务对应的福利属于所得税法上可税的雇员收入，以及该类商品或服务上的商品与服务税能够抵扣。

2.资本性财产改变为非经营目的用途

针对纳税人改变资本性动产（capital personal property）、不动产（capital real property）的用途这一行为，加拿大《消费税法案》特别规定了自我给付类型的视同应税给付处理。该法案第200条规定，对于之前购入或进口时被当作主要用于经营活动的资本性动产，如果纳税人在某一时刻开始主要为了非经营目的（指用于经营活动的使用比例低于50%［7］）使用该动产，该纳税人被视为在紧接着该时点对该动产实施了销售形式的给付，并在该时点应缴纳相当于该动产基本税额（basic tax content）的税款，同时在该时点接受了销售货物的给付并支付相当于该给付基本税额的税款。其中，基本税额相当于纳税人购入或进口该资本性动产时已付的税款乘以以下这个比例得出的数额：该动产在上述该时点的公允市场价值除以购入或进口时的对价。①See the article 123 of Excise Tax Act（R.S.C.，1985，c.E-15）of Canada.对于资本性不动产来说，主要用于非经营目的，视同（自我）应税给付下的重新计税。不同的是，如果部分改变资本性不动产的用途，应纳税额的数额等于基本税额乘以纳税人减少用于经营活动的比例。②例如，P公司将其所有的一栋房屋的商业使用比例从75%降低到35%，该房屋的基本税额为15200加元，那么，P公司视同销售应当缴纳的税额为15 200×40% ＝6080加元。此外，加拿大税务机关（Canada Revenue Agency）还明确，如果用途改变比例低于10%，则属于不显著改变，不需要作视同处理，但是如果多次变更用途，累计比例超过10%（含本数）则视同给付，需要纳税。综上，加拿大商品与服务税对资本性财产改变用途也作为视同应税交易处理，但是应纳税额需要采取特殊的基本税额计算方法。［8］

（二）新加坡商品与服务税视同应税交易规则

1.《商品与服务税法案》的基本规定

关于应税给付的一般规则，新加坡《商品与服务税法案》第8条规定，商品与服务税的应税给付是任何在新加坡境内作出的商品或服务给付，且该给付为纳税主体在其经营活动过程中或为了促进经营活动而作出的应税给付。第10条则进一步规定，给付包括任何形式的商品或服务提供，但是排除不是基于对价的。事实上，根据第3条关于经营活动的界定，其核心特征也是基于对价。③第3条规定：“（1）在本法案中，‘经营活动’包括任何贸易、专业或职业活动；（2）在不违背本法案其他一般性规则的情况下，以下情形视为实施经营活动：（a）任何社团、协会、团体、管理公司或组织（为了会费或其他对价），向其成员或附属权利人提供可用设施或利益；（b）为了获取对价而准许主体进入营业场所。”除此以外，为了更加明确应税给付的范围，该法案附录二④See the Second Schedule“Matters to be treated as Supply of Goods or Services”of Goods and Services Tax Act（26th November 1993）of Singapore.中专门对应税给付的类型进行了列举和界定，其中第5条又规定了视同应税给付情形。首先，根据第5条第1款的规定，如果构成经营资产一部分的货物因经营者转让或处分，从而不再构成资产的一部分，无论是否基于对价，这项转让或处分行为都属于经营者的应税的商品给付。不过，根据第5条第2款的规定，赠与货物低于200新元⑤200新元大约等于人民币953元。或赠与货物属于为了经营活动而给予客户的不对外销售的样品除外。显然，基于上述第2款的规定，如果是基于对价，纳税人货物转让或处分行为就构成正常的应税商品给付，如果不是基于对价，例如赠与就构成视同应税给付。其次，根据第5条第3款的规定，在经营者的指示下为了经营活动而持有或使用的货物，但最后经营者却将该货物供私人使用或基于非经营用途让任何他人使用，无论是否基于对价，都属于应税的服务给付。同样，基于这一规定，如果是基于对价，纳税人将货物基于非经营用途使用行为构成正常的应税服务给付，如果不是基于对价，就构成视同应税给付。最后，根据第5条第5款的规定，不管何种情形都被认为是在经营活动中或为了促进经营活动而提供的给付。此外，第5条第4款规定了非对价情形下视同应税给付构成的一项条件，即经营者已经被允许完全或部分抵扣所涉货物或货物包含的物品上的进项税。同时，新加坡《商品与服务税法案》附录三①See the Third Schedule“Valuation-Special Cases”of Goods and Services Tax Act（26th November 1993）of Singapore.第8条和第9条规定了附录二第5条第1款和第3款规定的视同应税给付的商品、服务价值，分别是购买同样或类似商品的价格和提供服务所需要花费的全部成本。不过，附录三第10条规定了一种例外情形，即如果经营者向其雇员在餐饮中提供食物或饮料，或利用酒店、旅馆、寄宿房屋等提供住宿，在不是基于对价的情况下，给付的价值为零。

2.典型的视同应税给付行为

根据上述《商品与服务税法案》的基本规定，在新加坡，典型的视同应税给付行为包括纳税人向雇员提供福利、向客户提供礼物和无偿处分资产。对此，新加坡税务机关（Inland Revenue Authority）发布的《商品与服务税一般指南》［9］（以下简称一般指南）第4.5节明确指出，作为纳税人资产的货物有时被永久抛弃、转让或基于非经营用途使用，尽管此行为没有获取商品与服务税意义上的对价，但这些行为仍然构成“视同的给付（deemed supplies）”，其背后的合理性在于，如果不将这些行为视同给付，那么货物会获得进项税抵扣的优惠，违背购入货物进项税应当基于经营目的使用方可获得抵扣的立法目的。

首先，向雇员提供福利。纳税人向其雇员提供的福利包括货物和服务两个形式。根据上述一般指南第4.5节的规定，就货物（包括资产）而言，通常情形下，纳税人需要就赠与给雇员（根据视同应税的商品给付）或免费提供给其暂时使用的货物（根据视同应税的服务给付）申报缴纳销项税，但排除了以下三种情形：（1）提供给雇员免费食物和饮料或免费住宿。这是因为《商品与服务税法案》规定此种情形下给付的价值为零，背后可能的原因在于这些给付通常是基于非经营目的使用，并没有多少可抵扣的进项税。［10］（2）每项价值不超过200元新币的货物赠与（礼物）。这是因为200元新币以下的礼物被视为没有实质价值，享受豁免待遇。［11］（3）未抵扣货物上的进项税。如果纳税人选择不抵扣这些货物上的进项税，后续就无须按照视同应税给付做销项税处理。为此，新加坡商品与服务税给予纳税人就这些货物是否抵扣相关进项税的选择权，这意味着纳税人可以根据自身税务筹划需要，决定是否要将涉及的货物给付作为应税给付处理。［9］不过，就服务而言，纳税人免费向其雇员提供服务并不在商品与服务税应税范围内，不构成视同应税给付，不需要申报缴纳销项税。

其次，向客户提供礼物和无偿处分资产。根据上述一般指南第4.5节的规定，纳税人向客户赠与货物以及抛弃或无偿转让仍然具有市场价值的资产，这两类典型的视同应税给付行为，通常按照公允市场价值作销项税处理。当然，需要排除的情形限于两类：（1）货物的价值低于200元新币。（2）未抵扣货物上的进项税。进一步而言，如果纳税人从非商品与服务税注册经营者处购入货物（未承担进项税）或者选择不抵扣货物上的进项税，那么就无须按照视同应税给付作销项税处理。［9］

三、商品与服务税视同应税交易规则域外经验启示

通过上文对加拿大和新加坡商品与服务税视同应税交易规则的整理与解读，关于视同应税交易规则的设计，可以概括出如下重要启示：

（一）应税给付的界定

对纳税人相关行为的视同应税给付处理，以行为不满足应税给付相关构成要件为前提，因此，商品与服务税立法首先需要对何为应税给付进行界定。换言之，立法对应税给付的规定不能仅仅局限于具体情形的列举，而应当明确指出应税给付的构成要件，尤其是其中的本质特征，否则，视同应税给付或替代方案的规定就会缺乏基准和协调性，并最终会导致商品与服务税整个纳税义务规则的混乱，不利于保护纳税人关于正确理解纳税义务规则的税收信息权。［12］不管是以直接的方式还是间接的方式，两国立法都界定了应税给付的构成要件，其中核心要件有两项：（1）商品或服务提供构成经营活动或为促进经营活动，总之涉及经营活动。因此，相关的进项税也可以抵扣。（2）商品或服务提供具有对价，即商品或服务的接受者需要支付对价或履行对价义务，即使提供者没有利润。这样，视同应税给付肯定存在于没有对价的情形，同时，通常也不构成经营活动或不是为促进经营活动。事实上，正如欧盟增值税指令所要求的那样，对价性是经营活动的一项特征。［13］当然，从两国立法中也不难得出，应税给付要件中的纳税人主体要件和给付空间（境内实施）要件，对视同应税给付而言，则也是必须要满足的。换言之，主体和空间要件的满足不存在视同的必要性或可能性。具体而言，商品与服务税应税给付要件的核心在于客体要件，任何类型的主体都可以成为商品与服务税的纳税主体，而境外实施的商品或服务提供不可能视为在境内实施，否则将导致税收管辖权的域外适用，必然遭到其他国家的反对。

（二）视同应税给付行为较少

视同应税给付的处理使得纳税人在没有获取对价的情形下产生销项税的纳税义务，即使存在进项税的抵扣，通常纳税人也会因为数额更大的销项税以及无法转嫁而承担额外的税负。为此，两国立法对视同应税给付的处理均采取谨慎的立场，视同应税给付的行为类型较少。①澳大利亚《商品与服务税法案》甚至未有视同应税给付行为的规定。加拿大立法明确规定了资本性财产改变为非经营目的用途和商品或服务用于雇员福利两种行为，新加坡立法明确规定了货物供私人使用或基于非经营用途让任何他人使用和（无偿）转让或处分构成经营资产的货物两种行为，事实上都集中于非经营用途使用行为，与应税给付经营活动的特征相对应，这一点与欧盟增值税视同应税交易规则相一致。［14］不过，视同应税给付行为较少还进一步体现在以下两个方面：（1）新加坡立法并没有将纳税人免费向雇员提供服务的行为纳入到视同应税给付的范围之中。这与服务的视同应税给付查定存在困难有关，欧盟增值税指令也允许成员国为简化征管的需要对某些服务不纳入视同销售服务的范围。［14］（2）作为视同应税给付行为的例外情形，加拿大立法将资本性财产改变为非经营目的用途比例低于10%的行为不作视同（自我）给付处理，新加坡立法将价值不超过200元新币的货物赠与以及提供给雇员免费食物、饮料或免费住宿行为不作视同给付处理。这类例外情形的规定有利于降低纳税人税负，体现了对纳税人利益的保护。

虽然两国立法就视同应税给付行为规定较少，但这并不意味着国库利益维护的降低。一方面，这是因为应税给付的覆盖范围较大。首先，不仅包括经营活动本身，应税给付还包括为了促进经营活动而作出的商品或服务提供；其次，对价的构成范围较宽，不仅包括货币对价，还包括行为、权利或义务。［15］另一方面，也与反逃避的税收监管有力有关，即在反逃避方面无需过多依靠视同应税给付规则，特别是关于反避税，如加拿大《消费税法案》第174条规定了包括一般反避税规则在内的反避税条款。

（三）进项税抵扣为条件

进项税抵扣是确保商品与服务税课征中性的关键，尤其是避免重复课税，也是进而确保纳税人尽可能不承担税负的关键。因此，在以宽税基为特征的商品与服务税下，对纳税人进项税抵扣权的保护尤为重要，而两国立法对纳税人抵扣的条件也规定得相对宽松。②当然，以下抵扣的基本条件还是需要满足：（1）抵扣主体是登记注册的纳税人；（2）货物或服务已经给付给该抵扣主体；（3）货物或服务用于或将用于主体的经营目的；（4）货物或服务（最终）用于应税给付。事实上，至少从进项商品或服务用于应税给付这一实体条件而言，应税给付（包括视同应税给付）范围的扩大，为平衡考虑，进项税抵扣的范围也应当相应扩大。为此，视同应税给付的处理应当以相关进项税已经抵扣或能够抵扣为前提，只有在这样的前提下，视同应税给付处理才可以确保课税的中性，不至于成为单纯维护国库利益的工具。对此，新加坡立法规定在未抵扣货物进项税的情形下排除视同处理，加拿大立法规定在无法抵扣进项税的情形下不对用于附加福利行为作视同处理。同时，针对资本性财产改变为非经营目的用途这一行为，视同（自我）给付的处理也是建立在进项税抵扣的基础上，这是因为资本性财产可以长期使用，但是纳税人可以先行一次抵扣全部进项税。事实上，欧盟增值税视同应税交易规则也规定了相关进项税的抵扣这一条件，更说明视同应税交易处理以进项税抵扣为条件是国际通行的做法。［14］事实上，从肯定纳税人进项税抵扣的角度，视同应税给付的处理无疑也是出于确保商品与服务税课征中性，除少数特殊情形外，纳税人通常情况下不能同时获得进项税抵扣和不缴纳销项税两项利益，也维护了用于应税给付这一抵扣的实体条件，并确保了与没有抵扣权的普通销售者之间的课税平等。此外，需要进一步指出的是，新加坡立法对这一条件的规定强调的是在未抵扣货物进项税的情形，事实上这赋予了纳税人是否就这些货物抵扣进项税选择权，因此纳税人可以根据自身税务筹划的需要，决定是否接受视同应税给付处理。

四、域外经验启示下我国增值税视同应税交易规则的完善

（一）增值税法征求意见稿、送审稿修改内容的进步性

相比于我国现行的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》（“营改增”36号文附件1，以下简称实施办法），除了“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”这一兜底条款外，征求意见稿将视同应税交易范围限缩至两类：一类是“将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”（以下简称用于集体福利或个人消费），另一类是“无偿赠送货物、无形资产、不动产或者金融商品”（以下简称无偿赠送）。其中，第二类还有一项例外情形，即用于公益事业，不过，送审稿则将这一例外情形删除了。对于上述修改内容，总体上不难看出与国际上增值税或商品与服务税视同应税交易立法保持了一致，其相关进步性具体体现在以下几个方面：

1.限缩视同应税交易的范围

视同应税交易制度性质为法律拟制，虽然法律拟制的价值不可否认，但其毕竟属于法律的特别例外规定，会对纳税人权益造成较大影响。因此，根据比例原则，应当限缩视同交易情形的范畴，这样也有助于凸显应税交易界定的一般规则属性。为此，征求意见稿、送审稿仅仅保留了用于集体福利、个人消费和无偿赠送两类，这无疑也与域外商品与服务税有限的视同应税给付行为范围呈现出趋同性。事实上，基于保护纳税人抵扣权、促进课税待遇平等、避免重复课税原则等课税中性要求，需要对有关视同应税交易考量是否还具有必要性或必要性是否充足进而删除。具体而言，至少货物用于非增值税应税项目、货物交付代销和代销货物、货物内部移送现有四种视同销售类型可以删除。其中，非增值税应税项目原指营业税征收项目，营改增后已经失去实际意义，代销可以根据实质课税按照一次普通销售征收增值税且在物流业兴起以后逐步减少，货物内部移送在物流业兴起以后逐步减少且相关地方税源分配的问题也不再突出，同时，域外商品与服务税视同应税交易类型也不包括上述四类。［14］至于无偿提供服务这一视同应税交易，考虑到服务的无形性，关于纳税人是否提供以及是否无偿提供服务的查定有很大的困难，视同销售服务增值税在征管实践中存在难度。同时，服务业可以抵扣的进项税较少，无偿提供服务视同销售服务，可能会不合理地加重纳税人的税负。对此，像新加坡商品与服务税那样，删除视同销售服务这类视同应税交易类型也并非不可接受。当然，在监管允许的情况下，规定服务的视同应税交易无疑更能维护增值税的中性原则。

2.保留用于集体福利、个人消费和无偿赠送两类视同应税交易

征求意见稿、送审稿保留的两类视同应税交易与加拿大、新加坡商品与服务税中的用于非经营目的用途、用于雇员福利视同应税交易高度相似。事实上，相比进项税转出，对用于集体福利、个人消费和无偿赠送行为，采取视同交易模式更能适应我国当前的税收征管环境。进项税额转出的优势是在理论上能够克服法律拟制的弊端，解决视同交易规则“变相剥夺了‘无偿赠与行为’的独立性，使其沦为‘销售行为’规范的附庸”这一难以自圆其说的问题，最大限度地维持法律拟制的谦抑。［16］此外，进项税额转出可以确保纳税人不能同时获得进项税抵扣和不缴纳销项税两项利益，也可以确保纳税人与无抵扣权的普通消费者间的课税平等。不过，进项税额转出的实施也具有一些劣势。首先，也是最为重要的是，视同应税处理可以确保抵扣链的完整，毕竟在一部分情形下，货物虽然被基于非经营目的使用或被无偿赠送，但尚未进入最终消费环节。［17］相反，在这种情形下，进项税转出会断裂抵扣链。其次，从反避税的角度，我国增值税法（包括征求意见稿、送审稿）尚未引入专门的反避税规则，因此，更需要视同应税交易规则来发挥一定的特殊反避税功能。当然，如果未来增值税法引入一般反避税规则，仅保留用于集体福利、个人消费和无偿赠送两类视同应税交易也可以接受。

3.删除无偿赠送视同的例外情形

征求意见稿延续现行增值税法对无偿赠送视同应税交易规定了例外情形，即用于公益事业。不过，送审稿删除了这一例外情形，这一修改使得我国在无偿赠送视同应税交易的规定上与加拿大、新加坡商品与服务税视同应税交易规则未特别规定公益例外相一致，应当予以肯定。这是因为如果规定视同应税交易除外，产生的问题是虽然用于公益事业无须缴纳销项税，但却无法抵扣进项税，未必能够切实减轻税负。视同应税处理则至少表明其可以抵扣进项税额，同时还便利税收征管，至少可以避免查实是否用于公益事业的困难，尤其是在公益事业概念做宽泛界定的情况下。退一步而言，如立法者意图达到豁免某些特定公益事业销项税的，可以另行特别规定，例如目前我国通过颁布专门的税收通告对扶贫货物捐赠、疫情防控货物捐赠免增值税，以体现对特殊公益事业的扶持、激励政策。①参见《财政部、税务总局、国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第55号）和《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部、税务总局公告2020年第9号）。当然，如果改为零税率政策或增加进项税额转出豁免，则扶持、激励效果更佳。

（二）视同应税交易相关规则的进一步完善

虽然增值税法征求意见稿、送审稿对我国视同应税交易规则进行了大幅度的改进，不过，相关增值税法规则还需要进一步完善：

1.优化用于集体福利、个人消费和无偿赠送视同应税交易规则

首先，明确以进项货物相关增值税可以抵扣为前提。目前，不管是现行增值税法还是征求意见稿抑或送审稿，都没有将进项税抵扣作为视同应税交易的条件，尽管在实务上承认视同交易行为正常抵扣进项税。对此，应当借鉴加拿大、新加坡的经验，将进项税可以抵扣作为视同应税交易的条件。将抵扣条件规定在视同交易之中的好处在于可以避免重复课税，更好地保护纳税人的抵扣权，进而维护增值税的中性，在此不再赘述。事实上，考虑到我国增值税法规定诸多特定的货物或服务上的进项增值税，以及取得普通发票而购进的一般货物或服务上的进项增值税是不得抵扣的，同时，小规模纳税人没有抵扣权，增加抵扣条件可以限制视同应税交易的适用范围。换言之，在视同应税交易规则中增加抵扣条件，可以推动我国在增值税抵扣立即性、全面性、完整性等方面规则的完善。［18］另外值得注意的是，相关国家商品与服务税立法对特定条件下的货物赠与或用途改变不作视同交易处理，不管是出于征管效率还是出于对纳税人的优待，我国都可以在一定程度上借鉴。

其次，我国当前仅将自产或委托加工的货物用于集体福利、个人消费作为视同交易，但是对于外购货物则规定不允许抵扣进项税额，需要作进项税额转出处理，但只要外购货物在购入时已经进行了抵扣，那么与自产货物一同作视同销售处理可以维持处理的一致性。事实上，在增加视同的抵扣条件后，如果外购货物上的增值税按照抵扣的相关性原则等要求也是可以抵扣的，借鉴域外商品与服务税的经验，虽然不是必要的，但也可以纳入到视同应税交易的范围内，即不用限定为自产的货物，这样，也可以考虑将无形资产、不动产或者金融商品用于个人消费、集体福利纳入到视同应税交易的范围。当然，与之对应，送审稿第22条在规定不得抵扣的进项税类别时就需要删除第3项的内容。②即“用于集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额”。

2.明确界定应税交易的核心构成要件

为更好地构建以及理解视同应税交易规则，应税交易的核心构成要件有必要在增值税法中予以明确。对此，正如域外商品与服务税立法所规定的那样，核心要件在于相关商品或服务提供构成经营活动或为了促进经营活动，同时商品或服务提供具有对价性。关于第一项要件，我国仅仅是在营改增实施办法第10条中规定应税范围时提及“下列非经营活动的情形除外”，虽然在一定程度上认可了第一项要件，但并不能据此直接推断出经营活动这一增值税核心构成要件。事实上，不管是《增值税暂行条例》还是营改增实施办法，在关于应税交易的界定上，仅仅是规定销售货物或服务。关于第二项要件，《增值税暂行条例》和营改增实施办法规定的是有偿提供商品或服务，其中，根据《增值税暂行条例实施细则》第3条以及营改增实施办法第11条的规定，有偿是指取得货币、货物或其他经济利益，事实上也体现出对对价的要求，但并不明确。在上述两项构成要件上，征求意见稿、送审稿基本上延续了现有规定，但是引入了对价的概念，即在第15条界定销售额时规定“（销售额）是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益”。据此，我国增值税法还需要进一步明确界定上述两项应税交易的核心构成要件，即围绕经营活动来界定应税交易，同时直接在应税交易界定上规定对价的要件。这样，在限定应税交易范围的基础上，一方面，围绕两项核心要件，就可以限制视同应税交易的范围，即有助于局限于上述保留的两类。另一方面，如果对应税交易的两项核心要件作相对宽泛的界定，例如，借鉴域外相关商品与服务税立法，应税交易还包括为了促进经营活动而实施的商品或服务提供，营利目的不作为必要要件考虑，对价的构成还包括行为、权利或义务等，纳税人的一些行为可能通过构成应税交易来课税，无需再通过视同应税处理，也有助于限制视同应税交易的范围。

此外，应当谨慎适用“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”这一兜底条款，为贯彻税收法定原则，应当将其理解为旨在应对未来新情况、预防未来税法漏洞，而不是用于补全现有需要视同处理的交易或行为。

最后需要一提的是，虽然不再在征求意见稿、送审稿规定的视同应税交易范围内将货物（也包括不动产、无形资产）用于投资，分配给股东、投资者的情形是否应当按照视同应税交易处理抑或直接构成应税交易，还是按照进项税转出处理，尚存在疑问。事实上，对于出资，澳大利亚税务机关2007年第17号解释令曾指出，出资纳税人所取得的股份并不属于出资的对价。［19］对此，可以肯定的是，将货物用于投资，所取得的是股权或者说是其中的利润分配请求权，其与一般货物的销售所取得的对价确实存在差异。我国虽然规定有偿包括货物、货币以外的其他经济利益，但利润分配请求权是否属于有偿可覆盖的经济利益还值得讨论，因此应当另行作出特别规定，在未明确其性质之前，不应直接简单地进行视同交易处理。考虑到投资以后相关货物尚在经济链之中以及抵扣权保护完善下，同时如果根据上述宽泛地界定的应税交易构成要件，直接以应税交易予以课税更有可能。而将货物分配给股东、投资者的情形，涉及的问题类似于前者，这一货物所有权的移转并非单纯的无偿赠与，其性质可能属于股息红利，因此与其他无偿赠与的情形并不能同日而语，也应当对其作出专门规定。

五、结 论

在增值税立法进程日益推进的当下，增值税视同应税交易规则作为增值税应税行为的拟制和扩张，涉及纳税人基本权益和国库利益，该规则的构建将对增值税立法起到举足轻重的作用。纵观增值税的全球发展，许多国家自二十世纪末以来逐渐引入商品与服务税这一宽税基现代型增值税模式，其经验值得研究和借鉴。本文对比分析了具有代表性的加拿大、新加坡两国商品与服务税视同应税交易规则及澳大利亚的替代方案，可获得的启示包括视同应税给付的界定应当以明确应税给付构成要件为前提、对其范围应采取谦抑态度并作有限规定、视同应税交易当以进项税抵扣为条件等。他国镜鉴可在一定程度上为我国视同应税交易规则的完善拨散迷雾，一方面印证了我国增值税征求意见稿及送审稿修改内容，在限缩视同应税交易范围、视同应税交易类型的保留和删除选择上可圈可点；另一方面也昭示我国在进一步完善视同应税交易规则上应留意之处，即谨慎使用兜底条款、优化货物等用于集体福利或者个人消费和无偿赠送视同应税交易具体规则、明确且宽泛界定应税交易的核心构成要件，并重新审视货物等用于投资或向股东分配行为的增值税处理等。