企业破产重组涉税政策刍议

王永珍 祝 林

（1.普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）青岛分所，山东 青岛 266000；2.国家开发银行青岛市分行，山东 青岛 266000）

所谓的破产重组，实际就是针对破产企业引入的财务制度，能够阻止相关利益方共同处理破产相关事宜，为企业带来重生希望，做到最大限度保全相关利益者的权益。但就目前来看，企业破产重组过程中需要面对较多涉税问题，给重组活动开展带来了较大阻碍，因此应加强相关涉税政策研究，帮助企业在既定不利局面下走出困境，达到多方共赢目标。

一、企业破产重组模式及涉税问题

1.重组模式

目前，企业主要通过三种模式进行破产重组，具体为存续型、出售式和清算型，不仅实现方式存在差异，承担的税负也并不相同。采取存续型重组模式，将保留原法人资格，通过债务豁免、债权转股权等方式摆脱财务困境。而通过引入外部资金或调整原本经营管理模式等方法，能够完成企业再建。按照现行税法规定来看，重组后企业依然需要承担过去债权债务，给企业带来了较大税收负担。通过出售有效营运资源或具有重组价值资产等方式实现重组，将获得的财产用于清偿债务，即出售式重组。在该模式下，清算注销原企业以摆脱债务，能够保留有价值的事业资源，因此可以享受一定税收优惠政策。清算型重组将保留法人资格，但允许企业制定清算计划，完成债务人资产变价并分配给债权人。通过净化财产和解除权利负担，破产财产资源可以实现最大化，避免债务人承担过多损失，可以避免一些税务风险的产生[1]。

2.涉税问题

实际在企业破产重组的不同阶段，都将涉及一些税务问题。首先，在启动重组程序前，企业因为长期陷入财务困境难以全额清偿债权，将引发大额税收债务无法清偿问题。而相较于普通债权，税收债权的优先权排名靠前，自由清偿这部分债务才能顺利申请破产重组，导致债务人因此承担过大税负压力。但从破产重组根本目的上来看，即为企业提供重生机会，在企业能够正常经营后才能履行纳税义务，为国家带来更多税收利益。从这一角度来讲，不应因为企业未能全部清偿欠税而阻止其进入重组程序。其次，在重组计划执行过程中，企业需要持续经营，能否享受税收优惠关系到企业是否可以完成重组。现阶段，多数人认为应将该部分税收当成是破产费用和共益债务，从债务人财产中支取，但却忽视了其有偿性等特征，即债务人应获得服务或商品。而税收带有无偿性，是否归为破产费用依然存在争议，并且也将加重债务人负担，影响重组进行。在债务豁免情况下，通常将债务重组利得计入营业外所得，需要缴纳企业所得税。但实际重组并未给企业带来直接的现金流，进入破产重组的企业存在资不抵债、现金流紧张的问题，缴纳25%的所得税显然将给企业带来过大负担。而针对重组债务获得的收益，国家出台了特殊规定，要求企业在五个纳税年度中缴纳所得税，但在操作实践中存在适用难问题。在资产处置方面，按照目前规定可以享受契税和土地增值税优惠政策，但同样存在不适用的情形，将给部分企业带来较大负担。最后，在结束重组程序后，企业刚刚恢复正常经营，与一般企业一样履行纳税义务也将带来过大负担。在几乎无净资产和足够现金流的情况下，容易产生欠税问题，并承担滞纳金和罚款，形成恶性循环。

二、企业破产重组涉税政策适用困境及成因

1.适用困境

系统分析企业破产重组过程中的涉税问题可以发现，国家主要针对所得税、增值税和土地使用税等少数税种进行了调整，出台了相关的豁免或优惠政策。但从总体来看，现行税法政策主要针对债权融资带来的收益，同时在政策适用方面存在较大的解读空间，难以有效减轻破产企业负担。

（1）政策不统一

在企业破产重组方面，涉税政策多由财政部等部门发布，产生的文件较多，存在政策内容混杂的问题，给政策理解和运用都带来了困难。而债务人企业面临经营困境，普遍缺乏税务处理方面的人才，难以有效使用政策。与此同时，现有政策多针对特定行业、企业，如针对证券企业等金融机构可以在清算时免征契税、印花税、增值税等多种税费，并且部分政策仅适用于个案，无法在一般企业破产重组期间适用[2]。针对多数企业出台的税收优惠政策，则对企业破产重组提出了严苛要求。在国内98%以上企业均为中小企业的情况下，即便处于正常经营状态可能也无法达到政策要求，对于面临破产的企业来讲优惠政策则不具特殊意义。在政策不统一的情况下，多数企业想要申请破产重组则面临过大税收负担，不利于企业重生和资本盘活。

（2）面临阻碍多

对于普通企业来讲，因经营不善想要破产重组，往往需要把握时机。但如果想要申请享受税收减免政策，往往需要经过漫长的等待，先将申请提交给主管税务机构，然后层层上报至国家税务总局，容易导致企业错失重组机会。对于并购企业来讲，想要享受优惠政策往往需要达到接收破产企业员工等要求，导致收购成本增加，经过反复衡量后只能选择放弃申请优惠。在重大的重组案件中，也时常出现由地方税务机关决定是否适用地方政策的情况，造成税收征管的内在制约机制遭到破坏，容易引发企业间的不公平竞争问题。从优惠方式上来看，多采取分期减免的措施，对于部分企业来讲并不适用。受多重因素的影响，企业在破产重组过程中常常会主动放弃申请税收减免，以免因错过最佳重组时机而陷入到破产清算困境中。

（3）制度不配套

长久以来，破产文化并未在国内获得认可，现有法律法规也多建立在企业正常经营前提下制定，并不关注企业面临破产时的各项行为。而破产企业处于非经营状态，多存在无连续性账册等问题，难以准确计算欠税金额，也给政策适用带来了困难。缺少配套的监管制度，造成部分企业以破产重组为名逃避税收，实际侵害了国家的税收利益。与此同时，税务机关也存在滥用权力的问题，如以欠税金额不明为由拒绝启动豁免程序。此外，由于未能得到严格监管，也存在税务人员与企业勾结情况，未严格按照政策使用条件进行审核，随意进行企业税收减免。在企业破产重组涉税政策适用不规范的情况下，重组企业债务人将面临较多的不确定因素，导致相关利益人在企业破产涉税问题上承担了较大风险。

2.问题成因

（1）立法观念冲突

在企业破产重组过程中，相关法律主要包括破产法和税法。在破产法中，设立了清算、重组、和解三种程序，立法目的是保护债权人的利益，因此需要挽救债权人企业，确保企业可以通过重组获得资金，顺利恢复经营。但税法确立的目的是满足财政需求，对特定行为进行调整，无法对面临破产和正常企业进行区分，仅要求纳税人依法纳税，带有强制性和无偿性[3]。税法作为公法，侧重保护国家利益。破产法作为私法，将企业处于中心点，通过尽量给予重生机会为社会经济发展注入动力。在立法观念存在冲突的情况下，难以对国家和纳税人的利益冲突进行有效协调。而国家在制定税收政策时，是为了通过给与特定纳税人利润以获得更充足税收利益。但在企业破产重组过程中，并非一定可以实现理想状态，如果全部适用税收减免政策反而将导致税收利益受损，继而造成现有政策适用范围较窄、程序烦琐等问题。

（2）政策效力有限

面向企业破产重组出台的政策，多为部门规章、行业法规等文件，从立法层次上来讲处于较低层次，存在效力有限的问题。一方面，面向破产企业出台税收优惠政策，实际违背了税收法定原则。尽管税法中各要素经法律明确，但征税条件、标准等课税要素并未在法律规定中，而是在相关制度中，确保税法灵活性，能够在现实生活中有效适用。但由财政部出台税收优惠政策，在立法上却面临部门本身非授权主体的问题，与相关部门以“通知”等形式颁布文件，缺少相关地方法规支持。另一方面，以政策性文件为主导，结合社会发展情况不断进行税法调整、更新，也造成法律缺乏稳定性，容易造成纳税人无所适从问题。久而久之，税收优惠立法相对随意，导致相关规则繁杂，难以形成完整体系。在政策适用过程中，则出现了较多漏洞，容易出现与其他法律相协调的问题。而立法层次过低，导致许多部门按照经验执法，无法对各种应税经济活动进行全面考量，最终造成政策未能顺利适用。

（3）行政干预过多

在企业通过破产重组方式退出市场时，需要接受多个职能部门的管理，也容易受到各项政策的影响。如为避免出现职工安置、就业等问题，确保社会和谐稳定发展，即便不再拥有营运价值的国有企业也将在地方政府支撑下进行重组，避免引发破产清算问题。而原本通过破产重组可以发挥实业价值的中小企业，因为经济资产和提供就业资源有限，难以获得相关支持。目前，多数申请破产重组税收优惠的企业都通过个案批复获得优惠，意味着政策适用与否主要由政府决定。因为过多的行政干预，导致税收优惠政策适用带有过多的政治色彩。对于政府来讲，相较于重组后经济价值发挥，显然更看重企业规模、资产多少等，违背了破产法挽救有盈利能力企业的根本目标，造成执法存在偏差，引发了职权滥用的隐患和危机。

三、突破企业破产重组涉税政策适用困境的对策

1.推动税法完善与发展

为使有关企业破产重组的涉税政策得到更好适用，还应从解决税法和破产法冲突等角度完善税法，确保相关法律法规能够有效衔接，共同帮助企业发挥最大价值。首先，从国家和企业利益协调角度来看，重组计划能否顺利实施由税收债权清偿情况决定，显然将引发行政权过度干预问题，给重组进行带来阻碍。为解决问题，还应由法院主导司法权，由税务部门负责对债务人纳税能力、企业重组价值等进行评估，确保政策制定能够实现量能课税原则的内化，主动配合企业启动司法程序[4]。其次，为确保税收优惠行为规范在法律范围内，还应严格落实税收法定原则，按照立法规范建立税法适用原则和相关规范性要求，解决政策稳定性差、不统一等问题。结合这一目标，应赋予税务机关面向破产企业执行税收减免政策的权利，可以结合实际情况灵活使用减免、递延等不同政策。在此基础上，应借鉴美国等发达国家经验，由税务机关参与到企业预重组环节。而在企业并未提出破产申请之前，法院尚未介入，税务机关可以要求企业履行充分披露信息的义务，以便全面掌握企业财务状况和重组计划。在确认债务人最后纳税时间的情况下，可以对债务人即将产生的破产费用、债务税收等进行分析。根据不同税种推行不同的减免政策，合理确定减免税额，确保税收可以被尽快处理，有效推动企业履行纳税义务的同时，通过适当减轻纳税负担确保有重生价值的企业进入重组程序。最后，应要求破产重组企业在重组计划中罗列适用优惠信息，包含原税收债权关系调整、修复期间享受税收优惠政策等内容，确保能够对企业各债务人产生约束力。通过从破产法角度增强涉税政策的效力，也可以确保后续破产企业按照计划在享受减免政策的同时，履行应尽且可尽的纳税义务。

2.优化重组涉税政策

根据企业在不同破产重组阶段的情况和需求，还应做好涉税政策制度安排，确保能够规范、有序的开展缴税纳税工作，帮助企业解决纳税困扰。首先，在重组申请阶段，考虑到短时间内税收优惠制度难以形成体系，可以先参照立法规范由财政部和国家税务总局联合制定部门规章，保证相关制度相对稳定。而针对企业申请税收减免需要层层上报问题，可以基于服务理念赋予基层税务机关主动核查和审批权限，同时通过明确政策条件和设置监督机制避免机关滥用权力，规范审批流程的同时，确保政策能够尽快适用。在税收债权实现方面，可以考虑将债权转化为股权，适用特殊性税务处理，使得破产企业在该阶段针对债务重组利得免缴所得税。在企业恢复盈利后通过回购方式偿还或通过优质资产上市方式实现原债权人的股权退出，减少税收损失的同时，缓解企业税负压力。其次，在重组实施阶段，应明确企业为优惠政策享受主体，确保企业能够获得公平对待，避免司法中出现同案不同判问题。在政策适用方面，考虑到已经进入重组程序，可以适当放宽条件。针对资产转让、债权重组等环节涉及的税种，如房屋契税、土地增值税等，应合理放开优惠条件，出台不得预征10%所得税等规定，有效提高重组概率[5]。为方便债务人及时了解优惠政策及申请情况，应制定优惠目录清单，通过官方网站对外公布，确保企业债务人可以及时查询到相关信息。最后，针对完成重组的企业，应当在所得税、增值税等方面给与优惠，更多适用递延纳税等政策，审慎适用减免政策，通过科学评估企业资产做到及时完成足额税收征缴。针对按期缴纳税费的未失信重组企业，应当重新进行纳税信用等级评定，按照新办企业适用税收优惠政策，有效保障新股东利益。

3.建立政策配套制度

针对重组企业不仅需要适用税收优惠政策，还应通过纳税评估加强监督管理，避免企业以重组为名义逃避税收。考虑到重组过程中涉及利益较多，单靠税务机关或法院进行企业监督较为困难，还应建立联动协调机制，共同加强企业重组行为管控，有效预防风险发生。成立联动领导小组，纳入房管、税务、银行等多部门负责人，可以加强企业破产审判，客观、全面评估企业资产。搭建监管平台和建立数据库，对企业数据进行共享，能够及时发现债务清偿风险。通过建立完善风险补偿制度，对企业重组过程中最大受益人的权利和义务进行合理划分，建立风险补偿标准明确相关人员责任，可以确保企业重组过程在社会监督下进行，防止企业通过违法获得税收优惠而获利。针对税务机构还应建立听证制度，通过线上和线下途径收集群众意见和建议，缓解破产企业和关联企业间的利益冲突，同时使税务机关适用税收减免政策的行为得到有力监督。此外，需要建立涉税政策执法结果公示制度，确保基层税务机关能够按照规定在固定时间、平台上公布重组企业欠税、纳税等相关信息，使权力行使在阳光下。发现机关行政行为出现违背税法的情况，经过查证后需要执行责任追究制度，对相关责任人进行惩罚，有效规范机关行为，确保税收优惠政策能够适用于真正有需要的破产企业。

四、结语

在企业破产重组过程中，还应从保全各方利益角度给予企业一定的税收优惠政策，确保企业可以顺利通过重组发挥更大价值，创造更多效益。因此针对企业重组过程中的涉税问题，应解决政策不统一、适用阻碍大等问题，从根源出发对税法进行完善，针对企业破产重组出台专门的优惠政策和建立配套制度，解决政策适用面临的立法冲突、效力有限等困境，成功达到均衡各方利益的目标。