从“王训宇案”看第三人代缴税款的性质及效力*

张 静

(湘潭大学法学院， 湖南 湘潭 411100)

一、 问题的提出

原告王训宇在与律信公司借贷纠纷案的强制执行程序中，获得律信公司的房产抵偿判决书确认的债权。办理房产过户手续时，原告缴纳了所有的税款，其中为律信公司代缴的税款共计5219809.52元。因律信公司已进入破产程序，原告王训宇向其破产管理人申报债权，并主张其代缴税款形成的债权具有优先权，双方遂就原告是否因代缴税款取得债权，且该债权是否属于税收债权具有优先性发生争议。法院认为，根据拍卖公告及我国现行税收政策，该5219809.52元属于律信公司因出卖房屋所应缴纳的税费，在没有证据证实原告系自愿承担全部税费的情况下，涉案税款应由律信公司承担。现原告以律信公司名义代为缴纳该笔税款，律信公司事实上构成不当得利，负有返还义务，原被告双方之间形成不当得利之债。关于该笔债权的受偿顺序，法院参照最高人民法院法发〔2009〕36号文第5条，认定为应当按照税款债权得到优先受偿。①该案判决后，关于第三人代为偿还税收债权在法律上如何认定，此种行为在税法上又当作何种理解，引起广泛关注与讨论。本文拟结合案件事实及裁判要旨对法院观点进行评述，以期对第三人代为偿还税收债权做出法律上的合适定位，明确因代为缴纳税款而取得之债权的受偿顺位，以平衡纳税人与第三人之间的税收负担与利益保护。

二、第三人代为偿还税收债权的法律性质

关于税收法律关系的性质，②从域外税法理论上看，有所谓“权力关系说”与“债务关系说”之争。前者认为税收权力当然囊括于国家行政权力中，主张税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系；[1]后者主张国家与纳税人的关系是依据税收法律之规定，而在债权人与债务人之间形成的公法上债权债务关系。[2]我国税法学界对于税收法律关系性质的争议，也存在着“国家权力关系说”与“税收债权债务关系说”的理论分野。[3][4][5]日本税法学家北野弘久教授认为：“税收权力关系说主要就税收的课赋和征收程序来论述问题，税收债务关系说主要就纳税人对国家的税收债务来论述问题。双方的着眼点完全不同。但是，税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由是十分充分的。”[6]本文赞同这一观点，认为税收法律关系是纳税人与国家之间成立的税收债权债务关系，税务机关代表国家成为债权人，享有要求纳税人依法纳税的“请求权”，纳税人为债务人，负有依法清偿债务即纳税的义务。具体到本案中，税务机关与律信公司为税收债权债务关系的双方当事人，原告王训宇为该债权债务关系之外的第三人。

(一) 相关法律定性之排除

1.“不当得利”之排除

一审法院从律信公司客观上获利的事实出发，认定律信公司构成不当得利，从而确认原、被告之间形成不当得利之债，被告负有返还义务，进而解决了第三人因代为缴纳税款所受经济上不利的补偿问题。就案件事实和《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)相关规定来看，判决被告构成不当得利于法有据，亦与事实相符。但一方面，从制度设计上考察，不当得利返还请求权主要解决得利债务人得利的问题，而非得利债权人受损的问题，[7]在自愿、主动给付的情况下，给付人经济利益的减少与损失或损害通常意义上的被动、非自愿内涵并不相符合，以不当得利制度作为原告(得利债权人)弥补所受损失的法律依据，有令其陷入被动、无法充分行使权利之虞；另一方面，针对不当得利请求权与其他请求权能否同时享有，理论界对此有辅助说与竞合说之分。[8][9][10]辅助说的基本观点认为，不当得利请求权只有在不具有其他请求权或其他请求权的行使要件无法得到满足时方可行使。有学者提出，从请求权关系的角度看，在存在第三人代为履行获得债权请求权的情形下，不当得利请求权的性质为辅助性权利，此时应当排除其适用。[11]本案即属于该种情况，因此在未对原告因代为履行所享有之债权请求权进行充分论证的前提下，不能直接以不当得利制度作为确认债权存在的请求权基础。

2.“由第三人履行”之排除

《民法典》第523条规定：“当事人约定由第三人向债权人履行债务，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定的，债务人应当向债权人承担违约责任。”该条所规定的是涉他合同的履行的类型之一。[12]在涉他合同中，原则上只能为他人设定权利而不能设定单纯的债务，所以，非经第三人同意 ，不承担因合同所生的债务，换言之，只有合同债务人与第三人有约定时，第三人才对债权人负担债务。本案中，原告王训宇的代为缴纳税款行为是否可以评价为《民法典》第523条规定的由第三人履行呢？笔者认为不妥，理由在于，由第三人履行的前提在于债务人与第三人形成合意，由第三人向债权人履行债务。而在本案中，作为债务人的律信公司不认为自己就房屋过户负有相应纳税义务，更何谈与第三人(原告)约定由原告向税务机关履行纳税债务，由第三人履行因债务人主观上不具备与第三人达成合意这一要件而无法成立。

3.“债务承担”之排除

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《民法典》第551条第1款和第552条是关于债务承担的一般规定。根据原债务人是否脱离债务关系，债务承担可以分为并存的债务承担和免责的债务承担。有学者认为民法典第551条和第552条分别规定了免责和并存的债务承担，[13]理由在于，尽管第551条的“部分”一词从文义解释上看既可解释为对部分债务的免责承担，又可理解成对部分债务的并存承担，看似是对免责债务承担与并存债务承担的概括规定，但其后的规定表明该条所言之法律行为的成立以债权人同意为要件，依据通说观点，将第551条定位为免责的债务承担更为准确。反观第552条，从语义上看，“加入债务”的表述不同于第551条的“转移”之表达，意味着原债务人并未脱离债的关系，仅是第三人加入从而扩宽债务人范围，“未明确拒绝”表明该种类型的债务承担不以债权人的积极明示同意为前提，因为该种情形下债务人组成结构的变化不会对债权人的利益实现构成不利影响，将其认定为并存的债务承担没有法律理解与适用上的不妥。

就本案而言，原告的代为缴纳税款行为不能成为《民法典》第551条规定的免责的债务承担，原因在于，所谓免责的债务承担，指的是由承担人(第三人)负担债务并且债务人从原债务关系中完全脱离从而摆脱债务拘束的承担方式。一般而言，债权的最终实现在很大程度上依赖于债务人的经济偿还能力和可信赖程度，而免责的债务承担中债务人结构发生根本性变化，债权人熟知的原债务人退出，新的第三人成为债务人，此时债权人承担了更大的债权得不到实现的经济风险，故通常需要经过其同意，免责的债务承担方可成立。[14]在本案中，原告是以被告律信公司名义为其代缴税款，从债权人即税务机关角度看，其对于法定纳税人与实际负税人是否一致难以也没必要做出判断，推定其同意纳税人退出税收债权债务关系而由第三人实际承担税负明显缺乏说服力。

关于并存的债务承担的成立，《民法典》第552条规定了两种方式，一是第三人与债务人约定加入债务并通知债权人，二是第三人向债权人表示愿意加入债务，债权人未明确拒绝。就本案而言，第一种方式显然不成立，债务人律信公司不认为自己负担税收债务，遑论与第三人达成加入债务合意。对于第二种方式，即第三人越过债务人直接与债权人达成的债务承担，有观点认为该种类型的债务承担近似于单方允诺的意思表示，因此处用语是“表示”而非形成合意，在表示之后并不需要债权人的积极同意就可产生债务承担的效力。[15]在该种语境下，将原告的代为缴纳行为理解为单方面给自己设定的一个纳税义务，税务机关从而对应性地获得一项税收权利，似乎也能够得出较为合理的解释。但问题在于，其一，《民法典》第552条所言“第三人向债权人表示愿意加入债务”，此处的第三人应当是以自己名义向债权人作出加入债务的单方意思表示，而非本案中的原告以被告律信公司名义向税务机关缴纳税款。其二，依单方允诺法律关系，债权人的权利是由于允诺人为自己设定义务而获得的权利对价，但在本案中，债权人即税务机关获得税收收入的权利(力)来自国家法律的直接规定，并不以民法上的行为为基础。

此外，按照通常理解，以第二种方式所形成并存的债务承担，其射程自然应该及于第三人与债权人形成的债务加入合意。在该种理解下，对于本案的适用同样会出现与前述相同的问题，即该第三人(本案原告)是以债务人律信公司名义纳税，不能将其解释为第三人与债权人形成的债务加入合意，从而无法满足第二项所需要的构成并存的债务承担的条件。

(二)“第三人代为履行”性质之确认

《民法典》第524条第1款规定：“债务人不履行债务，第三人对履行该债务具有合法利益的，第三人有权向债权人代为履行；但是，根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定只能由债务人履行的除外。”本条为《民法典》规定的新条文。有学者认为，根据《民法典》第524条的规定，第三人代为履行应当符合下列要件：依债之性质可由第三人代为履行；债务人不履行债务；无不得由第三人代为履行之约定或法律规定；第三人需存在合法利益。[16]此外，从法条解释上看，还需将第三人代为履行是否需要债权人或债务人同意纳入考虑。据此，对本案第三人代为偿还税收债权在解释论上与第三人代为履行条款之契合作如下分析。

1.债务人不履行债务

债务人不履行债务，在民事债权债务关系中，指的是债务人在债务履行期届满之时仍未清偿债务的一种行为或状态。不履行债务应当从结果视角出发进行判断，不论债务人主观上是不知有债务而不履行或者不能亲自履行债务导致不履行，都会在债务履行结果上被认定为不履行债务。在税收债务关系中，债务人不履行债务应解释为纳税人在纳税期限内未履行纳税义务，纳税期限是负有纳税义务的纳税人向国家缴纳税款的最后时间限制。在原告王训宇与被告律信公司一案中，被告不认为自己对房屋过户负有相应的纳税义务，但纳税义务不因当事人不认为负有该义务而消灭或发生移转，律信公司的纳税义务仍是客观存在的，律信公司在纳税期限内进行税收申报并缴纳税款不具有可期待性，将此解释为不履行税收债务在结果视角上并不难以理解，王训宇的代缴税款行为从而满足了第三人代为履行所要求的债务人不履行债务的事实前提。

2.第三人对履行债务具有合法利益

本案中，原告(第三人)王训宇对履行债务具有的合法利益体现为：原告通过司法拍卖方式取得涉案房屋所有权后，本应由律信公司缴纳的税费因其主观认识和客观不能的原因未缴纳(亦无法期待律信公司会主动缴纳)，从而引起该涉案房屋的所有权移转处于在民法上效力齐备而在税法上仍未完成的尴尬境地。原告为自己的经济利益代律信公司缴纳税款从而消灭了该涉案房屋所有权转移在税法上存在的漏洞，进而完整地取得了该涉案房屋所有权，为自我利用房屋或进行市场流转清除了法律瑕疵。此外，在本案各方利益平衡的考量方面，认定原告为对履行债务具有合法利益的第三人，一方面对于保障其合法利益意义重大，使得原告可以通过代为履行方式取得法律上无瑕疵的完整物权；另一方面对于律信公司而言，原告的代缴行为并未对其造成利益上的减损，反将其脱离可能因逾期纳税导致的滞纳金、罚款等行政处罚，双方的利益考量在此情况下并未失衡，将原告认定为对履行债务具有合法利益的第三人具有正当性。

3.第三人代为履行是否以债权人或债务人同意为必要条件

《民法典》第524条第2款“债权人接受第三人履行后”的表述，在文义上存在两种解释路径，从而引发了关于第三人清偿是否需要征得债权人同意的争论。第一种思路是债权人只能被动接受履行，不得拒绝第三人代为履行；第二种思路是债权人享有拒绝权，可以选择接受或者不接受第三人的代为履行，如果债权人接受履行，则会发生债权从原债权人移转至第三人的法律效果。如果债权人拒绝，第三人就无权代为履行。至于是否需要征得债务人同意，则是因为被代为清偿的是债务人的债务，基于债权人与债务人之间的“法锁”，在第三人对履行该债务具有合法利益的场合，有考察该履行行为是否需要经债务人同意之必要。

从制度目的来看，应当认为，《民法典》新增第三人代为履行条款，主要目的在于追求经济效率利益的最大化，其无须考虑债权人与债务人的意思已经内蕴于制度目的中，如果债务人或债权人的意思会对原当事人之间的债权债务关系消灭施加不利影响，无疑会增加制度运行成本，制度本身本应具有的价值则会大打折扣。从实际应用场景考察，对于债权人而言，在第三人对履行债务具有合法利益时，只要能被提供与原债务人履行时相当的履行利益，不会因为第三人代为履行而蒙受经济上的不利，且在债务没得到履行或没得到适当履行之时原债务人仍作为责任承担者出现，债权人不会在意履行者究竟是谁，此时亦无须考虑其是否同意的问题。而对于债务人来说，对债务履行对象的选择是具有实际意义的，不同的债权人会对债务人的履行造成或积极或消极的不同影响。第三人代为履行是否需要经其同意，其实就是衡量债务人基于对履行对象的选择所可能享受到的债务清偿便利与第三人代为履行从而消灭债务之间，何者利益更为优先的关系。一般而言，后者具有利益衡量上的优先地位，债务消灭使得债权人能够从原债务关系中脱离，促进社会财富的自由流转和新的社会交易的发生。

视角转向第三人代为纳税，就是否需要债权人或债务人同意而言，应当认为，可以类推适用前述结论，第三人代为履行税收债务不必征得债权人或债务人同意。税收债务的债权人为税务机关，债权目的在于取得税收收入，当第三人代为纳税之后，目的便已经达到。换言之，第三人代为履行税收债务于税务机关而言并无经其同意之必要。对税收债务人即纳税人来说，首先，第三人代为纳税不存在对债务履行对象选择构成不利影响的问题，税收债务只能选择向税务机关履行。其次，当税收债务人不知纳税义务存在或不能亲自履行时，第三人代为纳税能帮助规避因逾期纳税可能导致的滞纳金、罚款等经济上或影响企业纳税信用等级等行政上不利后果，税收债务人没有拒绝第三人代为纳税之合理理由。③

4.不属于但书条款的涵摄范围

《民法典》第524条第1款的但书规定“根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定只能由债务人履行的除外。”该部分是关于哪些情况下第三人不能代为履行债务的规定。展开来看，第一种是根据债务性质不能被代为履行的，在我国立法规定和学说中，该类型债务主要有以下两种情形：一是基于信赖关系所引发的债务，如雇佣合同、委托合同中，雇佣人、委托人基于信任而交付给受雇人、受托人的债务；二是以特定债务人为对象所形成的债务。如以选择指定演员、歌手为基础发生的演出合同，该指定演员、歌手对合同相对人所负的表演创作义务，就无法由第三人代为履行。第二种是按照当事人约定只能由债务人自己履行的。该种情形下的履行由于当事人意思自治的严格限制，导致第三人代为履行的存在空间被封闭，无法由债务人之外的其他民事主体代为履行。第三种是依照法律规定只能由债务人履行的。如《民法典》第1000条关于侵害人格权的民事责任承担方式的赔礼道歉的规定，就只能由责任承担者或侵权行为人以自己的名义亲自履行，而不允许假手于他人。

在本案中，没有有关当事人约定或法律规定只能由债务人履行的情形。关于税收债务依其性质是否可由第三人代为清偿，即纳税人与实际负税人是否需要严格保持同一，我国税法尚无明文规定。从形式上讲，现代国家的税款缴纳都是以货币形式来实现的，税收债务就清偿方式而言并不具有人身专属性。从税收法律关系上来看，第三人以纳税人名义实际承受税款负担，可以看作是民事主体之间达成的关于纳税负担转移的合意，该私主体间的民事法律关系不会影响国家行政税收征管关系。对于税收债权人即税务机关而言，纳税者为原税收债务人或者是第三人，并无实质差异。且第三人在不对税收之债的结构做出根本性改变的情况下介入债的清偿，扩张了税收债务关系“债务人”的范围，无疑使税收债权的清偿更有保证。从目的上来说，保障国家税收收入是税法立法的首要甚至是根本目的，而第三人代为清偿税收债务，无疑在维持税法最精简成本的基础上有利于该目的的实现，税法上应有第三人代为清偿税款的制度空间。

综上所述，《民法典》第524条规定的第三人代为履行条款，在第三人代为履行税收债务情景下，其构成要件均能得到满足，从而实现了税法上的特殊纳税行为到民法上一般性法律评价的应用。通过适用第三人代为履行条款，本案原告即代为履行之第三人取得对被告的求偿权或称代位权，可以向被告主张债权，该结论与法院的判决结果相符，且在请求权基础上更显“名正言顺”。

三、第三人代缴税款在破产程序中的效力

所谓“第三人代缴税款在破产程序中的效力”，是指第三人因代缴行为所获求偿权在破产程序中的性质认定以及清偿顺序先后的问题。《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《企业破产法》)第113条就破产财产依其性质对其清偿顺位做了清晰的制度设计，从具体条文来看，该制度是对各种利益进行综合考量得出来的结果。展开来说，破产费用和共益债务是破产程序得以正常启动和顺利运行的必要制度成本，在破产程序中得到最优先清偿有其正当性。在此之后享有在先清偿顺序的是职工债权或称劳动债权，有学者从“追求实质公平、保护弱势群体的现代法治精神”、“信息与风险对称原则理念”以及“破产法‘社会本位’的立法价值取向”等方面对劳动债权优先受偿的合理性进行了分析。[21]社会保险费用和税款债权因具有关涉社会再分配和公共产品提供的公共利益属性，[22]故规定其优先于普通破产债权受偿。最后得到清偿的是普通破产债权，即不具有担保或特殊利益的债权。

在破产程序中，判断债权受偿顺序的基础在于对债权的定性，依据取得方式的区别将破产债权分为包括劳动债权、税款债权等在内的特殊破产债权和普通破产债权，前者具有清偿顺序上的优先性。而对于债权性质的判断，则需要根据法律规定在具体案件中作具体考察。本案中，法院判决认定王训宇享有的求偿权为税款债权，存在两个方面的问题：

(一)类推适用“劳动债权”的清偿顺位正当性不足

民事司法实务中的类推适用过程大致可以包括“涵摄失败”“规范的可类推性判断”“事实的可类推性判断”三个阶段。[23]其中，作为类推适用前提的“涵摄失败”，指的是“相关法条的‘可能文义’无法涵摄所需处理之事实”，即存在法律漏洞，对于涵摄失败的判断应当综合考量包括文义、体系、历史在内的所有解释要素。本案第三人代为履行税收债务场景中，在现有法规范下，第三人代为履行对于涵摄具体事实能够做出很好的回应，没有类推适用的存在空间。另外，就“事实的可类推性判断”即所谓相似性问题而言，本案亦不适宜参照适用法发〔2009〕36号《关于正确审理企业破产案件为维护市场秩序提供司法保障若干问题的意见》，第三人代为履行税收债务与第三方清偿职工债权，从法律结构上进行考察，虽然均存在第三方参与清偿，但二者在规范评价上并不具有相似性。职工债权(或称劳动债权)蕴含生存权属性，并且关涉劳动者弱势地位保护，具有私权和人权的双重属性[24]，规定第三方代为垫付劳动债权可获优先清偿也有基于社会稳定的特殊考量。而税款债权在本质上属于公权性质，本案第三人代为履行亦是出于自身利益动机，参照劳动债权给予优先清偿顺序可能引起利益失衡。

(二)第三人履行完成导致税收债权丧失其优先受偿性

原告主张其代为清偿税务机关对律信公司享有的税款债权，实质上形成了税务机关债权的转让，所垫缴部分应当认定为税款债权，具有优先受偿权。该主张对《企业破产法》所称税款债权缺乏正确认知，一是从《企业破产法》第113条的规定来看，税款债权与社保费用被并列规定，从立法体例上表明本条所称“税款债权”具有公共属性。二是根据《企业破产法》《中华人民共和国税收征收管理法》及其司法解释的有关规定，在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，不享有与欠缴税款相同的优先受偿地位。税款滞纳金是税务机关对逾期缴纳税款的纳税人的一种经济制裁措施，尽管关于税款滞纳金的性质在学理上尚存争议，[25][26][27]但对于其适用主体为税务机关是确定的。此处的欠缴税款会产生滞纳金，意味着此处税款的征收主体应为税务机关，从而依照体系解释得出前述113条“破产人所欠税款”应解释为破产人所欠税务机关税款。换言之，具有优先受偿权的税款债权是为实现特定税法目的而专门配置给税务机关的权利。

回到本案，律信公司与税务机关的税收债权债务关系在原告代为缴税行为完成之时即告终结，取而代之的是原告与律信公司之间的民法上的债权债务关系，《企业破产法》第113条所称“破产人所欠税款”，专指破产人所欠税务机关之公法上税款债权，原告因代缴税款取得之私法上债权不能被评价为税款债权，该笔债权在破产程序中不具有优先受偿权。

四、结语

税收债务关系中，在债务人不知或不认为自己负担债务场景下，关于第三人以税收债务人名义代为偿还税收债权的法律定性问题，《民法典》新规定之第524条第三人代为履行条款，在构成要件上能够实现与第三人代为偿还税收债权的契合，从税收法律的立法目的上考察，税法亦为第三人代为履行税收债务保留了制度空间。

关于第三人代为清偿税款的法律效果，税款债权专属于税务机关，其公共属性和公法性质不因第三人与税收债务人之间的民事债权债务关系而发生移转，第三人因代为清偿所获得之代位求偿权，无法取得优先受偿地位。

注释

①详细判决参见(2019)鄂0506民初834号民事判决书.

②在此讨论税收法律关系的性质的原因在于，本文之后的论述展开是以税务机关(国家)和纳税人之间成立债权债务关系为前提，从而为第三人的引入做好制度铺垫.

③当然，没有拒绝的合理理由并不能就此得出不需要债务人同意的结论，但就一般的制度原理来看，当主体不会因某项行为的发生或事实的成就遭受与其主观意志相背离或与其自身利益不相符合的结果时，法律出于效率考量倾向于对其主观态度不作考虑或不作主要考虑，如上文所言第三人代为履行债务场景下对债权人主观态度的考察即是例证.