企事业单位债务审计三维逻辑框架的构建

□ 兰州 张 娜 孟志华

近年来，企事业单位审计受到越来越多的重视，地方政府性债务审计作为企事业单位审计的组成部分，其重要程度不容小觑。疫情反复，经济下行，国内外形势更加严重复杂，发行地方政府性债券成为扩大有效需求的重要财政政策手段，地方政府性债务呈现飞速发展上升趋势。然而，在各种因素的约束下，地方政府性债务风险的影响范围与程度不断扩大。因此，加强地方政府性债务审计具有很大价值。首先，我国作为社会主义国家，拥有自身的制度优势，为使其得到充分发挥，国家审计发挥国家治理职能是关键一环。其次，随着审计法的修订，审计范围已经包括公共政策的部署和措施，这也是审计监督促进国家治理现代化的重要体现。再其次，我国审计评价标准尚未科学建立，审计效果不尽如人意。因此，本文认为在进行地方政府性债务管理时，需要改进审计模型，从三维视角出发，构建合理有效的审计评价标准体系，更加科学高效地化解地方政府债务隐患。

一、“三维”模式应用于地方政府性债务审计的设计

1.构建思路与基本原则。地方政府性债务的有关政策已然成为现阶段我国重要的公共政策，要充分考虑其动态性，根据重点政策和措施的后续审计实施方法进行。本文通过嵌入公共政策生命周期理论，从“形式、事实、价值”三个维度出发，完善地方政府性债务审计评价指标体系，在执行债务审计具体工作时，无论是对显性债务还是隐性债务的审计都不容或缺。在指标体系的构建过程中，要考虑地方政府性债务审计形式的正当性、效果的有效性、价值的正确性。

2.作用机理与可行性分析。中央政府制定完成各项政策后，上级政府给下级政府下达执行命令，各级政府负责各项政策措施的具体实施，国家重大政策措施因此得以贯彻落实。政府审计是国家治理的一个重要方面，是促进国家各项政策措施贯彻落实的基本保障，从形式、事实、价值维度开展地方政府性债务审计工作，发挥审计监督、鉴证、评价职能，将公共政策的监督、评价、反馈机制充分有效运用。具体来说，就是落实政府三大国家机关与社会各类组织的监督主体职能，及时发现地方政府性债务审计过程中存在的问题并及时督促解决，从而保障政策目标最大程度地实现。一方面评估各项政策指标是否达到，关注政策任务的完成状况和资金使用效益等情况；另一方面评价包括经济价值、精神价值、文化价值、生态文明价值、民生价值等在内的政策社会价值建立实现情况，建立健全政策绩效评价机制，不限于政府内部组织机构，内外部联合开展绩效评价活动，提高政策及其项目的资金使用效率，发挥政府审计的评价作用，维护最广大人民群众的基本利益。另外，对政策实施的相关信息进行收集汇总，及时向政策决策与执行主体提供反馈，进而有针对性地提出相应的改善意见，帮助政策决策主体不断完善，发挥审计监督的政策反馈职能，提高政策决策和科学性与有效性，以获取更好地政策效果。

二、“三维”视角下地方政府性债务审计体系结构

地方政府性债务审计从“形式、事实、价值”三个维度出发，对地方政府性债务决策审计、地方政府性债务执行审计、地方政府性债务绩效审计等方面进行了全面的审计，明确了政府审计工作的思路、方法和重点，确定了每个维度的具体审计内容，进而从更深层次、更宽广度确定了地方政府性债务的评价标准体系。

1.形式维度，进行地方政府性债务决策审计。地方政府性债务审计以债务决策为起点，在此阶段，必须明确各项债务是否经过严格审核，审批文件是否符合当前国家经济发展政策，审计流程是否与政府相关的法律法规相适应，审计结果是否有利于当地的经济发展。根据公共政策分析理论，若要贯彻落实国家重大政策措施，地方政府不仅需要依照国家出台的相关政策及其系列配套措施执行各项工作，在执行过程中，更要时刻关注自身发展状况，及时调整，以保障政策的实际落实。因此，从“形式”维度出发的决策审计，要对配套政策的内容及过程的合法性、健全性、一致性进行审计监督，从而可以适度控制债务规模，实现债务风险的有效预防。由于地方政府性债务中的隐性债务的形成方式隐蔽，仅执行常规的审计工作难以发现。因此，对地方政府的担保债务，要对其担保程序进行彻底、严密的审核，具体来说，就是对担保手续是否齐全要进行全面严格的审查，对担保的有效性要进行风险评估，对被担保单位的还款能力以及项目的经济效益性要进行评价，对债务管理的相应文件进行查对，对配套政策的制定落地情况进行审查，利用检查法、观察法、分析法等方法检查相关单位的资金往来，确定担保资金的具体使用用途。同时，了解融资平台效果，评估债务形式转换的可能性，并检查当地政府是否已为其提供偿付准备金。融资平台通过自身进行债券的发行，地方政府作为第三方参与其中，为降低融资平台的信用风险，地方政府承诺对其进行补贴。之后，融资平台将发行债券筹集到的资金通过一些不透明的方式汇入地方财政，实际上，政府通过金融机构的担保贷款增加了更多的债务风险。因此，在执行审计工作时，对地方政府性债务决策过程的合理性和合法性进行审核和评估就显得尤为重要。

2.事实维度，进行地方政府性债务执行审计。地方政府性债务的实施审计属于“事中审计”，按照执行流程，应该从以下三个方面进行审计。第一，是债务筹资和核算的审计。对地方政府性债务资金进行审计，需要重点关注“举借”的决策决议，关注举借行为是否符合规定，债务来源是否合理合法。摸清地方政府性债务的规模，能够做到全面精准地把握。对于显性债务而言，关于债务资金核算的审计相对较为简单，而对隐性债务而言，尤其是近年来融资产品日新月异，融资平台不断增加，出现多种形式的债务种类，如政府救助性债务，债务风险不断增加，审计机关在执行审计时，首先要有一个地方政府承担救助责任的明确范围，然后对其效益进行审计，正确评估其偿债能力，进而有效掌握债务资金的规模。第二，是债务使用与管理的审计。取得债务资金之后，要关注债务资金的使用情况，一方面要查看债务系统的具体债务使用情况，检查地方政府性债务的发行目的与使用结果是否一致；同时将目光聚焦于资金投放的产业，关注其所投放的行业是否与国家可持续发展政策相一致；并以资金流为导向，检查资金使用的合规性与有效性。另一方面重点检查债务资金的投入和使用是否有效，如有必要，可以派遣审计人员进行现场审计。此外，地方政府性债务资金使用多投向基础设施建设，因此可以结合固定资产投资审计来进行，对资金的使用与管理情况进行评估。第三，是债务偿还的审计。就当前而言，地方政府性债务偿还的具体情况缺少披露，偿还方式不透明，对于个别政府存在的债务问题，审计公告中一笔带过。就显性债务而言，债务到期后，政府自然承担偿还债务；然而对于隐性债务而言，政府承担的偿还债务存在着较大的不确定性。所以，在进行地方政府性债务偿还审计时，需要关注当地政府是否具有较为完善的偿债管理系统，是否建立了科学有效的偿还准备金制度，是否拥有合理的短期和长期的偿债规划，是否能够正确评估自身承受债务规模的能力，是否提前做好防范工作，能够及时有效地应对债务清偿风险。

3.价值维度，进行地方政府性债务绩效审计。地方政府性债务融资是地方经济发展的主要融资渠道，对促进地方经济发展起到了积极的促进作用。所以，在有效筹集债务资金后，其使用是否符合此目的需要开展地方政府性债务绩效审计。然而，在审计实施过程中，缺少对债务绩效及债务承担部门的主要领导干部的债务责任的审计。近年来，我国遵循经济可持续发展原则，但部分官员为了提高政绩、完成指标，不惜以绿水青山换取金山银山，增加无用举债来提高自身政绩，经济发展水平以“GDP”论高低，严重忽视生态环境与公共服务的发展，绩效考核体制存在缺陷，导致官员升职不公。因此，各级政府制定了一系列的文件，以完善公务员的升迁机制，例如，2000年的“化解不良负债”指标被列入到了官员考核标准体系当中。2007年，地方政府绩效评估指标中列入污染物这一指标，在审计业务执行的过程中，要将政策措施的执行情况及政府机构主要负责人任期内的债务绩效考核与评估挂钩，加大对地方政府性债务绩效的审计力度，在考虑经济效益的同时，还应考虑社会效益和生态效益。

三、“三维”视角下地方政府性债务审计模式运行的保障措施

1.审计对象信息公开。地方政府性债务审计的涵盖面广，审计对象情况复杂。依照审计相关要求，地方政府性债务审计的实行在了解上述情况的同时，还应当把握政府审计关注重点、规整步骤、深入挖掘、行之有效的工作特点。这就需要加强审计机构的建设，将审计对象的信息公开，增强决策监督力度。地方政府性债务审计是加强党的领导、实现国家治理、完善国家监察体制的一个重要内容，它对提高财政资金使用效益、促进国家廉政建设、维护国家经济秩序具有一定的作用。即使中央政府在如今已经设置地方政府性债务管理结构，并在可预见的将来不断完善，但仍然无法填补地方政府部门因缺乏相应机构难以管理相关政府债务问题的漏洞。为此，必须加强审计主体的信息披露，建立健全专门的行政管理机制，加强对地方政府债务的监督和管理力度，只有这样才能更好地解决地方政府性债务的相关问题，提高审批决策的正确有效性，解决债务多头管理问题。

2.审计人员素质提升。当前我国政府审计发现的问题主要涉及资金管理使用和项目执行方面，对于审计的执行结果以及相关人员的考核关注不足。此外，地方政府性债务审计工作的实施开展尚且处于摸索阶段，审计人员的自身素质未能达到与宏观经济政策高度一致的水平，为此，必须提高审计工作者的政治觉悟，加强审计人员对相应经济政策的宏观意识。地方政府性债务审计工作的开展，如要切实保证工作质量，首先要落实审计机关队伍建设工作，并全方位、多层次的提高审计人员的专业性。其次可采取的做法包括引进外部专业人员，强化业务培训工作的开展，建立“三维”模式下的绩效考核机制。

3.构建评价指标体系。在我国目前的地方政府性债务审计发展进程中，缺乏相关的法律法规及审计规范体系，债务规模控制不力，债务风险防范措施实施不当，导致地方政府性债务风险防控模式形同虚设，审计人员难以科学有效地开展审计工作。目前，我国的审计规范体系主要包括：《审计法》《审计法实施条例》《中华人民共和国国家审计准则》等。在地方政府性债务审计评价体系上缺少具体的实务指南，无法正确公平进行审计结果评价，缺乏从形式、事实、价值维度出发的评价体系。因此，要提高审计标准，完善审计评价体系。完善的法律制度是对地方政府性债务进行审计的一项重要保证。目前，我国的地方政府性债务审计的内容和审计方式尚处于摸索阶段，可以从国外先进的绩效审计理论和方法中获得思路，从形式、事实、价值维度构建更加成熟的审计框架，使审计规范更具可操作性，审计质量控制指标更具严谨性，以便审计人员能够更有效地开展审计工作，促进地方政府性债务审计常态化、制度化、规范化。地方政府性债务审计的发展方兴未艾，审计评价体系有待完善。审计评价体系是明确审计标准、指导审计判断、提高审计质量的重要手段，因此，要尽快建立健全地方政府性债务的审计和评估机制。在健全地方政府性债务的审计与评估制度中，要从形式、事实、价值三个维度进行考量，着重解决地方政府性债务审计决策、审计执行和绩效评价等问题，以便全面、具体地评价举债决策、借款、用款及偿还的合法性与合规性以及债务资金的经济效益、社会价值与生态价值的实现程度。

4.构建常态化审计机构。地方政府性债务审计不同于财政收支审计，其审计对象是国家的重要经济政策，从公共政策的决策、执行、绩效考核环节进行考量。另外，关于地方政府性债务信息披露，部分政府部门盲目关注公开审计结果的负面影响，而对其积极作用予以忽视，导致过度保密、公告意愿不足、违规事项解释不完整等问题，审计结果无法迅速准确传递信息。

根据审计署相关文件要求可知，审计机关在开展地方政府性债务审计的过程中，应当在法律法规允许的条件下，对有关债务政策的决策、执行和绩效考核过程进行全面地审计监督。但事实上我国地方政府性债务审计实务集中于政策执行的合规性审计，重点关注债务筹集、使用过程中的违规违纪行为，对地方政府性债务的审计与评估制度和实施方式的重视不够，难以实现地方政府性债务审计的监督、评价和反馈作用。这就要求审计人员改进审计理念，对地方政府性债务审计贯彻落实过程的生命周期予以关注，从形式、事实、价值维度对地方政府性债务决策、执行、绩效审计进行全方位、高深度、多层次地开展，以促进地方政府性债务审计的长效发展。