房地产企业土地增值税税务风险及其防控

文/洪丹（金隅京远（宁波）房地产开发有限公司）

我国人口密度高、土地资源稀缺，市场对刚需住宅需求量较大，这些因素催生了房地产行业竞争更加激烈。与此同时，国家为了规范房地产市场交易秩序、防范房地产行业泡沫经济风险，出台了“住房不炒”“三条红线”等多项政策，房地产企业的经营效益被进一步压缩。依据行业报告显示，自2021年下半年我国房地产行业市场持续“降温”，房产成交量同比与环比走低，库存消化已经成为房地产企业现阶段主要关注的问题。存量房占用了企业大规模现金流，因此，房地产企业必须要从成本入手，关注税务成本，采取有效的方式清算和筹划土地增值税，规避纳税义务履行风险，为企业库存周转与资金回流奠定基础。

一、房地产企业土地增值税清算筹划的必要性

房地产企业成本构成要素众多，税务成本是其中一项。从实践来看，房地产企业需要缴纳土地增值税、增值税、企业所得税、契税等多项税种，税负较重，控制税务成本、实现合理节税是当前房地产企业实现可持续发展的重要手段。而土地增值税作为房地产企业税额支出较高的三大税种之一，也是房地产企业税务筹划和管理的关键税种。

从理论概述来说，税务筹划是指企业在合法合规范围内，以争取企业收益为目标，采取一定的手段和方法减免部分税费，是企业降本增效的关键举措。于房地产企业而言，土地增值税在企业税务成本中占比高达30%-60%，做好土地增值税清算与筹划有利于降低企业总成本；同时，受行业竞争环境、宏观政策环境、新冠肺炎疫情等多方面影响，我国很多房地产企业出现了资金问题。面对新形势与新政策，房地产企业更应当做好增值税清算与筹划，合理安排涉税业务，发挥成本优势，帮助企业渡过难关。

二、房地产企业土地增值税税务风险分析

（一）房地产项目预征税务风险

1.无法准确核算房产预售收入

按照会计准则要求，房地产企业在与购房者签订购房合同以后，这部分款项不做收入确认处理，但应当纳入预收账款内。依据税收政策，房地产企业的增值税、土地增值税、企业所得税等都适用于预缴机制。与增值税和企业所得税不同，土地增值税预缴需要区分业态，如宁波市适用三分法，即普通住宅、非普通住宅、其他，三个类型，针对不同业态分别申报预缴税。在这一环节可能存在财务人员与销售人员沟通不及时，不了解销售信息，且无法对不同业态形势下房地产产品的销售情况进行准确判断，从而出现会计处理不当或少缴税风险[1]。

2.税企存在纳税争议问题

依据土地增值税征管相关政策规定，自营改增后，纳税人转让房地产时，土地增值税应税收入应不含增值税。在土地增值税计征环节，为方便计算，房地产企业可以采取预收款方式开发项目，即土地增值税预征款项的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。这一规定在实践过程中出现了较大的分歧。房地产企业认为，按照规定的计税方式，土地增值税预征的计税依据为：按照预收款/（1+9%）作为计税依据纳税，即不含增值税销项税额；而税务局认为应该按预收款-预收款/（1+9%）*3%作为计税依据纳税。经过对这两组数据对比发现，因土地增值税计征依据不同，计算得到的应纳税额也存在差异。

（二）房地产项目清算税务风险

1.清算对象标准风险

土地增值税清算，是指将一个房地产开发项目分为多个主体分期清算与申报。但要注意，当开发项目中同时包含普通住宅与非普通住宅项目时，需分别计算增值额。在这一过程中，划分清算对象标准是其中的关键环节。目前，我国大部分省市都对土地增值税清算对象设置了标准，例如：辽宁省以发改委立项、建筑工程规划许可证为标准；安徽省和宁波市均以建筑工程规划许可证为标准；深圳市以销售许可证为划分标准。但严格意义上来说，我国理论界并未定义房地产项目分期开发的概念，在判断过程中容易受到组团开发时间、项目地理位置、不同（省市）证明要求、成本分摊与核算等因素的影响，出现分期清算标准不符合政策规定的问题，继而引发政策使用风险。

2.成本归集与分摊风险

常见的房地产开发项目成本分摊方法，包括建筑面积法、占地面积法、层高系数法和售价比率法等。而土地增值税相关政策规定，房地产企业项目开发实际成本核定，应考虑到不可售面积与可售面积中的未售面积，二者不能分摊房地产开发成本。例如：某房地产公司在增值税清算时，主动按照土地增值税清算管理办法，以占地面积法对总可售建筑面积进行分摊计算。但在清算审核时，未兼顾分期清算问题及时调整分摊方法，造成增值率大幅度变化；同时，在实务中，部分企业还采用对象化法调控清算项目增值额，但目前这种方法税企争议较大，容易引发“偷税漏税”风险[2]。

3.清算时间节点风险

在分期清算环节中，房地产企业往往需要考虑清算时间节点这一因素。由于房地产开发项目大多为综合性项目，需要每开发一个组团申报一次许可证。例如：某组团竣工交付时尚且存在大量建筑安装费用还未结算，因此未全额开具发票，也未结算清楚应支付的工程款。而土地增值税清算基准日以项目成本确认和工程款收入时间为截止日，在清算时，该项目土地增值税清算时仍旧存在大量建筑安装工程费无法扣除，从而造成企业税负成本虚高。

4.无产权车位风险

无产权车位是房地产企业项目建设开发成本的组成部分，可以为企业获得经济效益。对于无产权车位是否属于土地增值税征收范围，我国相关税法经过改革后认定，土地增值税仅针对产权转让行为征税，没有发生产权转让的则不属于土地增值税征收范围。而无产权车位本身就不会发生产权转让行为，不应当纳入土地增值税纳税范畴。在这一背景下，依据土地增值税相关规定，房地产开发项目中对于无产权车位的处理，应当既不计入收入中也不作为可扣除成本。但由此也产生了一定的风险，由于大部分综合项目的地下车库面积最少有1至2万平方米，最多甚至可达到10至20万平方米。在税务处理中，如果税务会计人员仅采用建筑面积法对无产权车位开发成本剔除，则可能被税务机关认定为偷税漏税，甚至面临巨额罚款风险。

5.公共配套设施移交风险

依据国家税务总局相关规定，企业在开发区内所建造的电站、水厂、会所、幼儿园、场馆等配套设施，在处理环节，当该设施属于非营利性设施，且属于全体业主、或无偿赠予政府和公共事业单位的，可以按照配套设施处理；属于盈利性质的，或产权归属于企业，或未注明产权所属，或无偿赠予地方政府、公共事业单位的，应当对这部分建造成本单独核算，除固定资产建造费用以外，其他费用按房地产项目产品开发进行处理。公共配套设施风险主要体现在移交环节，例如：某房地产公司项目开发清算过程中，项目所属的幼儿园属于公共配套设施，但因修建未完成而没有及时移交，造成这部分配套设施费用无法扣除；同时，在项目开发后期，该公司存在将空置的房屋委托物业公司自行销售与经营处理，严重违反了土地增值税清算政策，导致该部分公共配套设施费用无法享受成本扣除优惠。

三、房地产企业土地增值税税务风险防控策略

（一）加强土增税事前筹划

从土地增值税性质可以判断，以上所述的清算对象划分、清算时间、成本分摊方法、无产权车位、公共配套设施移交等都属于定性类风险。这是由于我国土地增值税税收政策存在很多制度空白，且立法速度跟不上行业发展速度。为了防范此类土地增值税风险，房地产企业务必要做好事前筹划工作，从项目立项环节出发，事前向发改委、住建、规划部门等了解项目涉及的征地、拆迁、安置和补偿等问题，合理规划项目开发与建设方案，并加强与规划部门沟通，及时获得规划许可证。同时，企业在这一阶段就需要提前分析项目施工周期、项目业态规划等，从土地增值税角度分析风险要素，建立土地增值税风险清单，为后续项目开发与销售阶段的筹划工作提供依据[3]。例如：某房地产开发企业预开发一项综合项目，在项目评估环节，需要提前判断项目业态与定价走向，并充分考虑土地增值税纳税事项。一方面，企业主动与政府公共部门沟通，如果可以只办理一个建筑工程规划许可证，则只需要做到工程规划许可证与项目实际建设时间、内容、业态和面积一致，即可作为一个清算对象缴纳土地增值税；另一方面，如果无法对该项目办理一个工程规划许可证，则需要及时对项目进行组团划分和定价规划，但要注意组团划分时确保每个组团增值率相当，再利用房价波动制定销售策略，即可缩小组团差价，使企业可以享受普通住宅增值率20%以下免征土地增值税的优惠政策。

（二）合理控制增值额

由于土地增值税采取超额累进税率的方式计征，因此，控制增值额是土地增值税筹划的关键举措。除上述控制组团增值率以外，房地产企业要想通过调整收入额与扣除项目金额达到降低增值额的方式，可以从以下两点入手：一方面，利用土地增值税征税范围进行筹划。其一，在投资环节采取合作开发的形式。土地增值税相关政策规定，合作建房项目中，如果一方企业出地另一方企业出资金，建成以后的房产按照比例划分房屋并自用的项目，可以享受暂免土地增值税的优惠。房地产企业可以利用该项政策进行筹划。其二，采取代建房方式。房地产开发企业代替客户公司进行项目开发，在开发完成以后仅需要向客户公司收取代建费用。由于这一过程中并没有发生产权转移，企业的收入可以作为劳务收入计征，不属于土地增值税征收范围。其三，采取“改售为租”“投资联营”等方式。由于土地使用权和房产产权在未转让的情况下都不属于土地增值税的征收范围，企业在这一环节仅需要依法缴纳出租房产税，由此达到控制增值额的目的。另一方面，利用增加可扣除项目的方式进行筹划。土地增值税相关政策表明，房地产企业的利息支出凡是能按照房地产项目进行核算分摊，且具备金融机构证明的，可以在低于商业银行同类贷款利息率的基础上予以扣除，其他开发费用按照计算金额之和的5%（5%以内）进行扣除；对于不能按转让房地产项目计算分摊利息支出的，或不具备金融机构提供贷款证明的，其开发费用应当按照计算金额之和的10%（10%以内）进行扣除。据此政策，房地产企业可以利用合理增加可扣除项目金额的方式控制增值额，确保筹划以后达到降低土地增值税的目的。

（三）建立业财税管理体系

房地产企业税务管理与筹划不仅关乎于财务部门，还涉及业务活动。建立业财税一体化的管理体系，才能够确保筹划方案科学性、税务风险可控性。在这一环节，房地产企业可以利用信息技术建立标准化、智能化与数字化的业财税管理系统，在满足内外监管需求的同时，提高企业税务管理水平。该系统建立之前，企业需要对税务活动进行事前调研，梳理企业的涉税项目与纳税税种，结合当下业务流程做好顶层设计工作。例如：某房地产企业的项目组对集团企业涉税税种进行梳理以后，发现企业业务活动涉及税种包括增值税、土地增值税、企业所得税、资源税、环境保护税、房产税、印花税、耕地占用税、契税、车辆购置税、车船税等，涉及费用项目包括水利建设基金、水土保持补偿费、残疾人保障金等。因此，在这一基础上，企业搭建了税务管理系统，系统共涉及单据、台账、计算表、申报报表共计200张、审批流程40余条，外部系统共8个，税务系统管理模块包括基本信息模块、办税模块、核算模块、申报模块、查询模块、税务风险管理模块、税务综合管理模块与数据采集模块。在实际应用中，系统针对不同税种设计了计算表，数据来源于台账汇总与核算系统，直接提取科目余额信息或发生额信息，为税务核算与纳税申报提供数据依据；月底由税务一键汇总税费信息编制税金计提单，自动计算税额；同时，纳税申报模块与税务计算模块对接，由核算系统直接取数科目余额表，并连接RPA机器人，实现月底税务自动申报[4]。

（四）建立良好的税企关系

房地产企业必须加强同当地税务征收管理机关的交流和沟通，加强在涉税事项申报、税务风险管理等方面的合作，塑造税企合作典范。

一方面，土地增值税税务政策内容复杂、变动频繁，仅仅依靠企业的税务管理人员不能对上述政策作出全面、准确的解读，在土地增值税涉税风险管理工作上难免存在诸多疏漏。

另一方面，随着金税系列工程的上马，我国税收征管体系正在从“以票治税”向“以数治税为主、以票治税为辅”的方向转变，全国各级税务征收管理机关的治税、管税能力有了极大提升。此外，在国家进一步推动税收征管领域“放管服”的大背景下，各级税务征收管理机关也在不断提升服务水平，能够切实为企业涉税业务提供高质量、高水平的服务[5]，可以为企业税务筹划提供免费、专业的咨询服务。

因此，房地产企业在税务风险管理工作上可以寻求当地税务征收管理机关的帮助，企业税务管理部门和税务征收管理机关签订个性化涉税服务协议，双方通过建立长效合作机制，企业可以获得税务征收管理人员的专业化辅导，在政策解读、筹划方案审定、风险管理体系建设等工作上获得专业支持。总而言之，房地产企业和税务征收管理机关加强合作，保持双方之间通畅的涉税信息沟通渠道，有助于提升企业的税务风险管理水平。

四、结语

综上所述，在房地产企业税务管理工作中，土地增值税作为企业一大税种，涉及税务风险较多，同时也具备较大的筹划空间。为了控制税务风险与纳税增值额，房地产企业应做好风险事前预测工作，对清算与纳税等各环节涉及的风险进行事前分析与评估，并从企业内部管理入手，制定具备针对性的筹划方案，并降低人为操作风险，从而有助于实现企业节税收益最大化以及税务风险最小化的目标，维护企业合法利益，助力房地产企业稳健发展。