海南自贸港销售税制设计研究

李慧雯 王金兰（副教授/博士）（海南大学管理学院 海南海口 570228）

2020 年，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》），明确在2025 年前将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加（以下简称“五税”）等税费进行简并，启动在零售环节征收销售税相关工作；在2035 年前进一步改革税种制度，实现税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低的税收制度体系。在海南自贸港率先试点销售税是建设自贸港的重要举措，将有利于推动海南自贸港高质量发展。然而，销售税作为我国现行税制体系下的全新税种，无论是设计思路还是税制要素等均无现成的经验，这对海南自贸港销售税的开征无疑是一个巨大的挑战。因此，构建销售税设计思路从而设计税制是当前值得思考并需要迫切回答的问题。

一、销售税概述

世界上大多数国家和地区以增值税、销售税、关税、消费税等税种为间接税，其中采用增值税的国家和地区超过170 个，而采用销售税的国家则很少。这些国家实行的销售税模式主要分为两种：一种是在多环节和单一环节混合征收的协调销售税（The Harmonized Sales Tax，HST），性质与增值税类似，主要向生产商、批发商征收，如加拿大、巴基斯坦、新西兰等；另一种是仅在单一零售环节对销售额课征的销售税（Sales Tax），如美国。美国销售税全称为“销售和使用税”（Sales and Use Tax），征税范围主要是商品和服务，按其零售价格的一定比例课征。当商户在零售环节向消费者代收代缴时通常称为“销售税”，当消费者自行申报缴纳时通常称为“使用税”，销售税和使用税为一体两面的互补关系。美国销售税制定权属于州和地方而不属于联邦，各州税目税率差异很大，有学者认为美国销售税市场效率较低，可作为不完美的典型来参考（兰双萱，2020）。

二、海南自贸港销售税设计思路选择

目前，关于海南自贸港销售税税制建设的研究较少，现有研究大致分为三种设计思路，分别为偏向增值税的销售税、偏向消费税的销售税和集成型销售税。

（一）偏向增值税的销售税

偏向增值税的销售税观点主张销售税改革应注重继承和发展，建设初期以增值税模式为主，延续纳税人分类管理机制，课税范围和税率与增值税保持一致，暂不单独创造一套税制；远期过渡优化至以自贸港销售税模式为主（兰双萱，2020）。虽然基本平移现行增值税有利于与现有市场衔接，但在双循环背景下，海南自贸港销售税制设计在注重承继性的同时，也应注重“包容性发展”，不应是原有规则的简单平移。增值税体量巨大，可作为销售税设计的重要参考因素，但也应考虑其他税费的税制规则，基于现实的需要对规则进行系统性整合。此外，从“简税制”角度而言，现行增值税税率档次过多①除零税率之外，我国现行增值税税率有13%、9%、6%三个档次，征收率有5%、3%，优惠征收率有2%、1.5%、1%、0.5%，此外还有预征率、农产品扣除率等规定。，基本平移现行增值税也不利于“简税制”目标的实现。

（二）偏向消费税的销售税

偏向消费税的销售税观点认为海南自贸港销售税设计应选择“窄税基，高税率”方案，以消费税为原型，仅对少数限制消费型商品征收销售税，比如破坏环境、危害健康型产品，对大部分商品实行零税率，建议不对高档消费品征税，否则不利于海南自贸港推进国际旅游消费中心建设（曹胜新、梁军，2022）。虽然“窄税基，高税率”方案符合“降低间接税比例”和“税负水平明显降低”原则，但是与“财政收支大体均衡”原则相悖。税基太窄难以保证税收收入的充足稳定，仅对破坏环境、危害健康型产品征收高税率将对其产生抑制消费作用，很可能导致其销量减少，进一步造成财政收入减少，削弱地方财力基础。依靠海南自贸港经济增量产生的税收收入很难弥补巨额的税收损失，过低的税负与财政收支均衡的矛盾将长期存在。此外，对大量商品实行零税率不利于税收中性原则，破坏了国内统一市场秩序。而且“窄税基，高税率”的税制与我国现行的税制差异过大，课税范围和税率完全不同，如何与现行税制衔接也有待进一步探索。因此，本文认为，在税制建设初期，不建议实行“窄税基，高税率”方案。在改革推进的步骤上，应注重继承和发展，做到稳步推进，有序衔接，初期以平稳过渡为主，可在远期探索新路径。

（三）集成型销售税

集成型销售税观点认为海南自贸港销售税税制应在统筹考虑“五税”税制要素的基础上进行整合、简化与创新，这也是目前较为主流的观点。张云华、何莹美（2020）认为，应注重税制要素的承继性，参照简并前“五税”的课税范围设置应税货物和服务清单，以维持原有税负不变为目标测算出销售税基本税率为5%，并对现行消费税税目制定高税率以体现调节功能。许生、张霞（2020）认为，销售税改革的主要目的是将“五税”后移至最终消费环节，转换为销售税后的税收收入至少应弥补改革带来的税收损失，以保持简并前后财政收支平衡为目标测算出销售税税率很难低于两位数。但也有学者认为现阶段不宜将“组织财政收入”功能作为重点。郭永泉（2021）强调《总体方案》已经明确了在建设初期由中央财政补助作为后盾，因此现阶段不宜以财政收入推导税率，建议根据“五税”综合税率推算销售税差别税率，根据“五税”征税范围设置复合税目，并实行价外税。潘越（2021，2022）认为，自贸港销售税税制建设应走一条本土化道路，分步骤、分阶段进行时序变革，建设前期不宜将组织财政收入作为重点，应聚焦于自由便利功能拟定基本结构，主张扩大税基，减少税率层级，具体细则可从“五税”中大量抽取，同时考虑到销售税具有累退性，建议从纳税主体角度对低收入或其他困难群体制定优惠规则，从征税客体角度对生活必需品等缓征或豁免销售税；中期结合实践对税制进行动态调整，逐步完善销售税体系；后期注重财政收支平衡，同时为全国流转税改革探索新路径。刘磊（2021）建议自贸港货物劳务税集成创新应把握全局，集各家之所长，可参考美国签发免税证书来区分纳税人和免税人，借鉴欧盟税款分流支付机制以保障税款入库；征税范围和税率设计需要考虑“双循环”新发展格局，尽可能放宽征税范围，囊括所有或大部分消费品，降低税率，与现行增值税征收率衔接。这一设计思路更多吸收了国际货物劳务税的实践经验。

综上所述，大多数学者都注重税制的承继性，认为应以“五税”税制要素为基础拟定销售税税制要素，并保留原税种的调节功能、财政功能、保障功能等基础功能。还有不少学者意识到税制改革并非一蹴而就，应分阶段、分步骤进行，但在改革优先性问题上存在分歧。有学者认为现阶段应优先考虑财政收支平衡原则；有学者认为建设初期应聚焦于自由便利功能，远期再考虑财政收支平衡；还有学者主张改革初期以有序衔接为主，摒弃一味精简策略，后期再进一步简化和完善。以上观点均具有一定的合理性，但在现实中需要做出战略取舍，暂时舍弃的部分不能是影响税制运行的关键因素。本文认为海南自贸港销售税建设应在统筹考虑“五税”税制要素的基础上分阶段进行时序变革，既能维持“承继性”，做到稳步推进，有序衔接，又能把握“发展性”，推动税制集成创新。同时在税制建设初期还应考虑改革原则的优先性，区分各原则的轻重缓急并适时做出战略取舍。

三、“分步骤、分阶段”的设计思路构建

《总体方案》提出“分步骤、分阶段”，到2025 年简并“五项税费”，启动征收销售税相关工作；到2035 年“制度体系和运作模式更加成熟”“法律法规体系更加健全”。本文认为，应在统筹考虑“五税”税制要素的基础上设计集成型销售税，紧扣“简税制”、着眼“低税负”、注重“承继性”、突出“前瞻性”，此为分阶段时序变革之“初期”（2025—2034年）；自贸港财税体系还需要结合实践补足各项原则并进一步简化税制，从原始的制度框架优化发展成为完善的财税体系，此为分阶段时序变革之“后期”（2035 年以后）。如图1 所示。

图1 海南自贸港销售税设计思路

（一）初期有所取舍

税制建设初期应以单一“零售环节”为简化税制的核心，简化税制复杂性特征；凭借低税负迅速聚集各项资源要素，为经济社会发展打下坚实基础，提升税收增收潜能；承继既有税制体系部分要素，做到平稳过渡、有序衔接；基于数字经济和国外税制实践经验前瞻性地进行谋划和布局。

1.紧扣“简税制”。以“简税制”为核心的税制体系是支撑海南自贸港实现贸易和投资自由便利的基础（黎灵希，2022）。简税制原则不仅意味着减少税种数量、降低间接税比例，更重要的是在税制设计层面达到规则的简约透明，在征管服务层面实现程序的简洁顺畅。从简税制原则出发，海南自贸港销售税规则设计不宜太过复杂，应摈弃不必要、非合理条款，税率层级不宜过多，计税依据和税收优惠应便于理解和操作。在税制建设初期“单一零售环节”纳税是简税制的重点内容，其他税制要素的简化具有一定的从属性。虽然简化税制有利于优化营商环境，但并非越“简”越好。若税制过度简化致使销售税税率单一、税目过粗，则难以发挥调控经济社会发展等功能。

2.着眼“低税负”。由于《总体方案》已经明确在建设初期中央财政给予补贴，因此现阶段不宜将“汲取财政收入”作为重点。海南自贸港在税制建设初期应以低税负迅速聚集各项资源要素，为经济社会发展打下坚实基础，提升税收增收潜能。从低税负原则出发，应扩大征税范围，囊括几乎所有或大部分消费品；降低税率，对大部分商品实行低税率以降低税负，对少部分抑制消费类商品实行高税率以体现调节功能。但低税负原则也应讲究适当性，税负不宜过低，避免阻碍国内统一市场，防止转移支付占财政收入比重过高导致税制结构性失衡、削弱地方财力基础、降低财政事权和支出责任的适配性与高效履行的积极性、影响海南自贸港建设的质量与效率。

3.注重“承继性”。自贸港税制改革并非一蹴而就，势必伴随着对现行流转税部分要素的承继。本文建议根据“五税”综合税率为基础设置2—3 档销售税差别比例税率，根据“五税”征税范围设置税目便于与现行税制衔接，沿袭对农产品等生活必需品的税收优惠，保留现行流转税的调节功能、保障功能等基础功能。

4.突出“前瞻性”。海南自贸港销售税设计应基于数字经济等前瞻性地进行谋划和布局。目前我国并未对数字产品及服务进行明确的定性和分类，各种各样的数字产品及服务很难对标具体税目，容易造成税目和税率的差异。本文建议在销售税设计过程中，纳税义务人、税目、征税环节等多个税制要素应充分适应数字经济，充分发挥“先行先试”的优势。

（二）后期调整完善

制定新税制是一项系统工程，除了需要全面深入的前期研究，还要结合实践做出动态调整。《总体方案》提出到2035 年“制度体系和运作模式更加成熟”“法律法规体系更加健全”的要求，意味着2025 年销售税制度只是初步构建，后期自贸港财税体系需要结合实践进一步优化、完善，从原始的制度框架优化发展成为完善的财税体系。后期的调整完善可从补足各项原则和进一步简化税制入手。

1.补足各项原则。各原则由从属关系转变为协同关系，在建设初期因为原则优先性权衡而被暂时舍弃的功能和机制可在后期结合现实需要重新采用，比如财政收支均衡原则。虽然《总体方案》明确在税制改革初期中央给予海南自贸港财政补贴，但这种补贴并非长期制度安排，海南自贸港在初期以低税负迅速聚集各项资源要素，在后期应通过释放税收增收潜能向财政收支均衡不断靠拢。《总体方案》明确“销售税及其他税种收入作为海南地方收入”，这就构成了汲取财政收入的基础。

2.进一步简化税制。在税制建设初期为了保持有序衔接而暂未简化的税制要素可在后期进一步简化和完善。在建设初期“单一零售环节”纳税是简税制的重点内容，在建设后期应审查计税依据、税收优惠等各项规则是否零碎繁多、理解费力、存有争议；税额计算是否技术性较强、是否还穿插各种临时、例外规定；征管程序是否繁琐复杂……这些税收规则有待进一步审查、简化和完善，确保各级税收规则处于适宜和协调状态，摈弃不必要、非合理的税制条款，建立反馈问题和优化税制的长效机制，持续提高税收效率，助力海南自贸港实现贸易、投资等的自由便利。

四、海南自贸港销售税税制要素设计

根据以上设计思路，海南自贸港销售税的构建应在统筹考虑“五税”税制要素的基础上设计集成型销售税，遵循“简税制”“低税负”“承继性”和“前瞻性”原则拟定基本框架，完善各项税制要素，包括纳税主体、征税环节、征税范围、税率、税收优惠等。

（一）纳税主体

有学者认为海南自贸港销售税的纳税义务人是“零售环节购买应税货物、服务的单位和个人”。本文认为纳税义务人应是消费者，而非购买方。随着电子商务的迅猛发展，消费者和购买者未必是同一主体，比如代付、代购等，这就涉及消费地（收货地）和购买地（非收货地）不一致问题，容易引发地区间税收分配纠纷。在采用消费地原则这一共识和我国尚未制定“消费地”精确界定标准这一背景下，如何准确界定“消费地”尤为重要。由于电子商务中许多数字产品及服务具有虚拟化、流动性强等特征，难以用单一标准界定“消费地”，因此可区分B2B 和B2C 两种模式并分别制定不同规则。在B2B 模式下，以接受货物、服务的机构所在地为消费地，当同一交易中存在多个接受货物、服务的机构时，可根据商业协议或者按费用、收入等规定的比例将征税权分配给不同机构所在地的政府。在B2C 模式下，如果是能明确收货地址的交易，可以将收货地址所在地作为消费地；如果不能明确收货地址，可运用技术手段根据互联网IP 地址、习惯居住地②习惯居住地一般指户籍所在地，而迁出户籍地到别处居住的，一般选择其连续居住一定时间以上的所在地，不包括旅游、出差、就医、探亲等临时性的活动。等信息判定消费地。

海南自贸港销售税的代收代缴义务人为零售环节销售方或平台。鉴于零售环节消费者数量众多且地理位置分散，如果由消费者自行申报缴纳销售税将产生巨大的遵从负担，因此应避免消费者个人申报缴纳。若涉及电商平台，可将满足条件的电商平台作为市场促进者，代替入驻平台的第三方卖家代收代缴销售税，以减轻征管成本和中小卖家的税务合规成本，同时注重平衡各利益主体间的关系。首先，对于拥有自营业务的电商平台而言，将销售税代收代缴义务从第三方卖家转移至平台并未增加平台太多的负担，只需将入驻平台的第三方企业纳入平台税控体系，因此由平台履行代收代缴义务较为合适。本文建议借鉴目前国内税务机关支付2%—5%税款作为手续费给代扣、代收、代征义务人的做法③根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行［2019］11 号）第三条规定：（一）法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70 万元，超过限额部分不予支付。对于法律、行政法规明确规定手续费比例的，按规定比例执行。（九）税务机关委托代征人代征农贸市场、专业市场等税收以及委托代征人代征其他零星分散、异地缴纳的税收，税务机关按不超过代征税款的5%支付手续费。，税务机关向平台给付一定比例的代收代缴销售税税款作为有偿代理行为的手续费，以减轻平台的税务合规负担。其次，对于没有自营业务的纯中介平台而言，虽然电商平台拥有更强大的计算能力和更丰富的资源，更有条件履行代收代缴义务，但是为第三方卖家重新建立一套税控体系成本较高，会片面地增加其负担（Doti，J.Frank；2020）。针对这类平台，海南自贸港可借鉴OECD 在2019 年发布的《数字平台对在线销售征收增值税/货物劳务税的作用》的规定，即平台在线上交易中可以承担完全、部分或连带责任。因此，纯中介平台可作为辅助合规主体，承担部分责任或连带责任，对第三方卖家在该平台销售货物、服务而代收代缴销售税的合规情况进行监督、复核，而第三方卖家仍作为销售税代收代缴义务人。

（二）征税环节

海南自贸港销售税的征税环节为零售环节，但难点在于如何清晰地界定“零售环节”并能实现有效征管。使用后再出售、出租是否属于“零售环节”？交换、抵债、投资是否属于“零售环节”？连续出售、出租，后续出售、出租免税时是否属于“零售环节”？购入会计服务、律师服务等专业服务属于“最终消费”还是“转售”？此外，如何界定并监管购入货物的用途也存在较大难度，主要有以下两方面：一是企业购入既可用于生产经营又可用于最终消费的“两用商品”，比如汽油、计算机等，很难区分用于企业经营还是个人消费。二是企业改变货物用途，如何划分才能有效减少偷税漏税行为，同时便于征管，这是值得思考的问题。当前，美国和加拿大推行的是不彻底的零售环节征税，即实施转售证书机制，企业购入货物、服务用于继续生产或销售，可以向供应商出示转售证书（Resale Certificate），购入时不缴纳销售税；如果自用，则需要交销售税。但在实际操作中，确认购买方购入产品的用途十分困难且不经济。在目前的技术水平下，对货物、服务的流向进行全面监管还不太容易实现，但却是努力的方向，在未来实现对货物、服务的全面跟踪，从而彻底锁定零售环节。

本文认为，现阶段海南自贸港可适当借鉴免税证书机制，销售税纳税人购入环节即为零售环节。具体而言，生产商、批发商、零售商向主管税务机关备案并取得签发免税证书资格，在购买货物或劳务用于生产经营或直接转售时，向供货商签发并出具免税证书（包括纳税人识别号、商品名称、价格等信息，每份免税证书都有唯一编号，以电子形式备案至税务机关信息库），该环节免于缴纳销售税；购买方在购买货物或劳务时无资格、不签发免税证书，则该购买环节视为零售环节，需要缴纳销售税；如果购买方通过签发免税证书方式购入货物，但没有用于生产经营和转售，而是自己消费了，则首次使用该货物时视为零售环节，缴纳销售税，并且货物的持有成本需要计入应税收入。此外，为了减少偷逃税款行为，消费者在零售环节支付价款和税款时实行税款分缴，不含税价款转入销售方账户，销售税税款直接缴入税款专用账户或国库，通过价税分流支付可确保销售税及时缴纳入库，从而保障税款安全。

（三）征税范围

随着数字经济的迅猛发展，各式各样的数字产品及服务层出不穷，将其界定为货物、服务还是无形资产存在一定的模糊性。目前我国并未对这些新兴数字服务进行明确的定性和分类，使其很难对标具体税目，容易造成税目和税率的差异。因此，在销售税设计过程中，课税范围等税制要素应充分适应数字经济。海南自贸港销售税的课税范围需要在统筹考虑“五税”的基础上，明确数字服务包含的范围，从而使各类数字服务能对标具体税目，并且主要是对进入消费环节的货物和服务征收。这里的“货物”主要是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。“服务”包含交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务、数字服务。本文建议将“数字服务”增设为销售服务的二级税目，其含义为通过互联网提供的服务，包括数字游戏、计算机动画、数字学习、数字影音应用、移动应用服务、网络服务、内容软件、数字出版与典藏及其他数字服务。增值税“服务”中涉及互联网提供的部分“现代服务”“生活服务”和“电信服务”，可以直接合并至“数字服务”。设置具有兜底性质的“其他数字服务”这样的三级税目，从而应对将来不断更新和扩大的数字服务的范围。

（四）税率

销售税税率设计应在统筹考虑“五税”功能属性和税率设定的基础上，设置“标准+特殊”税率组合，对大部分商品实行“标准”低税率，对少部分抑制消费类商品实行“特殊”高税率。鉴于增值税体量巨大，可作为销售税税率换算的基础，但销售税没有进项税额抵扣，所以不能以增值税税率为基准，应以增值税征收率为基准。对于消费税、车辆购置税税目以外的应税货物、服务，本文以增值税5%和3%两档征税率为基准设计两档“标准”销售税税率。为了避免税率档次过多、过于复杂，将城市维护建设税三档税率（7%、5%、1%）简并为一档，考虑到海南存在市区、县城、镇、乡村和工矿等，因此本文认为可以取折中税率5%作为城市维护建设税简化版税率。

除消费税、车辆购置税税目以外的应税货物、服务，可按下面的公式设计税率：销售税税率=增值税征收率×（1+城市维护建设税税率+教育费附加税率）=5%×（1+5%+3%）=5.4% 或者3%×（1+5%+3%）=3.24%，即对于非消费税和车辆购置税税目的应税货物、服务，以两档增值税征收率为基准设计两档“标准”销售税税率5.4%和3.24%。而对于消费税、车辆购置税税目，由于消费税、车辆购置税的征收环节、计税依据较为复杂，难以换算，因此建议以税负为基准进行测算，即“特殊”高税率。

此外，为了减轻中小企业的税务合规负担，可设置征税门槛。海南自贸港销售税征税门槛可参考增值税小规模纳税人免征增值税的规则，对年销售额未达到180 万元的企业不需要代收代缴销售税。

（五）税收优惠

海南自贸港销售税税收优惠规则的制定应聚焦于事前减税、免税而非事后退税。销售税纳税人是最终消费者，涉及大量自然人，虽然大数据可以追溯纳税义务人信息，但终端消费者数量众多且地理位置分散，如果根据交易逐个锁定消费者退税将产生巨大的遵从成本。此外，消费者在事后退税环节可能需要自行索要和保留发票并亲自参与退税程序，但并非所有人都有足够的精力和专业的知识，导致本应享受的税收优惠落空。而事前减税、免税不要求消费者参与额外的程序，在消费时即可享受税收优惠。在事前减税、免税的规则制定方面，可参考现行增值税减税、免税规定，对初级农产品、书籍、残疾人专用设备等课税客体减免税；同时考虑到销售税的“累退性”，建议对食品等生活必需品减免税；此外，由于海南自贸港的战略定位是“国家生态文明试验区”“国际旅游消费中心”，因此可以考虑在减税、免税规则中纳入环保消费、旅游消费等。