制造型企业成本管理问题及对策研究

王霞

摘要：在中国特色市场经济形态下，我国制造企业的繁荣和发展在国家经济发展中拥有中流砥柱的地位，制造企业因受技术更新、材料涨价、物流成本和人工成本上升等外部环境的影响，成本费用逐年上升，经济效益不断下降，企业生存困难，因此选择先进成本管理方法，加强成本管理，降本增效，提高竞争力是制造企业管理的关键。制造企业要在竞争中取胜，实现远大的战略目标，其关键是提高市场占有率和成本领先，而有效的成本控制和管理是特别重要的前提条件之一。

关键词：制造企业；成本管理；问题及对策

成本管理是一项重要的管理课题，本文首先提出制造企业成本管理的特点、涵义和意义，再对成本管理出现的问题展开论述，针对问题进行研究，结合现代先进成本管理理念和方法，提出研究对策，希望为促进制造企业进行有效的成本管理提供参考。

一、制造企业成本管理的意义

制造企业成本主要由直接材料、直接人工和制造费用构成，费用主要由销售费用、管理费用、财务费用、研发费用和税金等构成。制造企业产品自生产资源投入到产品完工会根据不同的生产工艺，拥有不同的生产周期，不同的生产批次，不同的产品种类等特点，再加上面对日益个性化的市场需求及技术的更新迭代加速等因素，制造企业战略需要不断根据实际情况调整，想要在市场竞争中持续发展，成本管理战略的转变和升级是非常重要的一环。

成本管理包括事前的成本预测、成本计划和成本决策，事中的成本控制，事后的成本核算、成本分析和成本考核，其目的是组织和调动全体职工，以产品质量为前提，科学合理的管理制造企业生产经营各环节，以最少的投入取得最大的产出。成本管理对于制造企业促进开源节流，加强成本核算，改进成本控制水平，提升企业经济效益，实现长远的成本战略目标具有重大意义。

二、制造企业成本管理存在的问题

（一）成本管理观念落后

成本管理的界限、目标及方式等方面的意识比较传统是我国制造企业成本管理

观念落后的主要表现。局限于内部管理是很多制造企业成本管理的做法，有些更局限于生产过程的节省，而忽略对外部相关成本行为的管理，例如企业供应链各环节的执行效率、行业上下游讨价还价的能力等。降低成本的绝对值成为成本管理的目标局限，很少从效益角度看发生的成本能带来的更多收益，节约成本金额是现在制造企业降低成本的主要方式，较少应用成本效益原则，树立成本效益观念来决定是否通过增加成本以达到更高的企业效益，也较少从企业战略和产品生命周期等角度全面管理成本，降低企业整体的成本而不是局部成本。传统成本管理着重成本绝对值的降低，这样做可能会一举两失，落后的成本观念无法跟上时代进步的脚步，可能会给管理层作出错误引导，使制造企业走向破产的覆灭之路。

（二）成本管理主体确立失误

长期以来，制造企业一直认为成本管理只是财务人员和领导的事，企业成本控制和效益与其他职工没有关系，干好干坏都一样，公共资源浪费起来没有负担，例如员工费用报销被标准限制，就认为是财务部门在针对他们，认为公司太抠门；技术人员不懂财务成本，开发产品时材料能用贵的就不选便宜的；生产人员不懂成本控制，上班能偷懒就偷懒，材料多用少用事不关己高高挂起；办公室人员不懂成本管控，追求享受更好的公共资源就不会再想着降低标准为企业节约成本等，广大职工没有意识也没有权限过问哪些成本应该控制和该如何控制，成本意识淡漠。企业市场经营压力被领导们扛着，却不调动大家控制成本的积极性，失去诺大职工群体的共同支持和努力，制造企业成本管理难以取得成效。

（三）成本核算体系不完善

成本核算的准确性和及时性是成本管理的基石，可靠的成本核算数据才能体现制造企业的成本现状，为内部企业经营管理层和外部利益相关者提供真实的成本数据，方可对成本进行分析和控制。

部分制造企业成本管理信息化水平低，大部分只用财务的总账模块和仓储的管理模块，成本模块使用较少，缺少成本管理模块的辅助，成本核算准确性较差，更无法细化成本核算。没有信息化系统管理工具会使复杂的生产方式产生的大量成本数据收集困难且不及时，导致成本核算不精确。

部分制造企业对于成本核算方法的选择不合理，例如没有根据实际情况选择合适的成本费用分摊方法，没有根据自身的产品特性選择对应的成本归集方法等。在企业生产经营过程中，很多成本费用由多种产品共同耗用，例如房租、水电等，若这些公共生产费用全部只按工时或产量进行分摊，不按更适用的其它作业成本动因进行归集，会降低工艺较为复杂的产品成本，抬高工艺较为简单的产品成本。完工产品和在制品对制造费用的核算方法不同，也会影响成本的准确性，若只对完工产品分摊制造费用，不对在制品进行费用分摊，会虚增完工产品的存货成本。因成本核算方法选择不合理，使产成品计价不准确，会导致成本核算结果在成本决策中很难起到关键作用，例如在决定是否打折销售，是否继续生产亏损产品，是否由自制改外购等问题中，可能会做出错误的判断，最终导致决策失误。

（四）成本分析不够深入，成本控制不到位

通过成本核算的数据及相关资料，系统研究成本水平与构成，采用分析工具找出引起成本波动的原因，寻找降低成本的方法是成本分析的目的。大部分制造业企业成本分析方法较为单一，因员工一岗多职或是知识水平的限制，采用成本趋势分析和比较分析法，只对差异原因做出简单的描述，没能从业务层面深度挖掘形成差异的因素，分析结果流于表面，可能会导致成本控制及相关决策走向错误的方向，无法达成降本增效的目标。

成本控制需要先制定成本标准，且与定额管理、预算管理、费用审报等制度都有关系，例如生产BOM用料用工的定额标准在生产环节的成本控制有着举足轻重的作用，很多制造企业对定额标准不够重视，一次定好标准后嫌麻烦一直不根据实际情况的变化或工艺的变化进行更新，导致标准远远偏离实际，生产车间在领料或用工工时方面出现浪费或者不足的现象，成本虚高或偏低会影响成本控制方法的选择，最终导致成本控制失去作用。

三、制造企业成本管理问题的措施和建议

（一）提升制造企业成本管理的观念

20世纪末期以来，西方发达国家形成了很多新型成本管理理念，主要有成本效益观念、战略导向观念、系统管理观念、成本动因控制观念、生命周期成本管理观念等，这些新型成本管理观念值得我国制造企业多方面学习、选择和借鉴，可以对广大职工进行理念培训，提高他们对成本管理的认识。

第一，成本管理要从成本效益的角度来看待成本投入的必要性和合理性，成本效益观念下衡量成本项目可行性要以增加制造企业经济效益为出发点，并非是成本绝对额越低越好，因为一项成本绝对值的减少可能会引起收入的降低或其它成本的上升，会导致更大的经济损失，例如设备保养修理费、职工培训费等的削减，可能会增加不良产品的比例，增加售后服务成本，导致销售收入的持续下降。

第二，树立战略导向观念是将成本管理方法与企业战略目标相结合，即根据不同的企业战略目标，采用不同的成本管理模式和方法促进战略目标的实施，最终实现企业的可持续发展目标。例如在竞争性经济环境下，成本管理方法由竞争战略目标而定，在保证产品和服务质量的前提下，成本领先战略指引下的成本管理是降低成本水平，追求成本效益的上升；以产品和服务差异化为前提，差异化战略指引下的成本管理是管理产品全生命周期成本，达到持续性节省成本目标。战略导向的成本管理观念要与企业战略目标吻合，否则无法通过成本管理推动企业实现战略目标。

第三，树立成本管理系统观念是按照成本全程管理的要求，全面控制生产经营过程中产生的各项成本以及外部关联行为成本，例如信息来源成本、技术成本、生产成本、物流成本、销售和售后成本、融资成本、人力资源成本、付现成本等成本范畴，所有成本要以合理手段进行严谨精细的管理，全面控制内外部成本，从而加强市场竞争力，促进企业可持续发展。

第四，树立成本动因控制观念要以分析相关成本动因为基础，开拓成本控制的新路径，成本动因包括但不限于数量动因、批次动因、作业动因等，在作业成本法下，成本动因分析包括由业务量动因驱动的短期变动成本和由作业量动因驱动的长期变动成本。例如控制适度批次可以控制成本，通常受采购数量影响的采购费用支出同时也受采购次数的制约，因同批次大量采购可以降低采购次数，不仅能节约运输费，还可能会享受更多的折扣，从而降低单位采购成本；运输费用支出不纯被体积或重量影响，还受发货次数影响，有些运输公司是按照运送次数收费，因此减少运输批次能降低产品负担的运输成本。

第五，全生命周期成本管理观念是促进产品的全生命周期各个环节发生的成本总和达到最低，不仅要重视产品从策划、研究设计、开发、生产环节的成本控制，也要关注顾客使用、维修保养到废旧处置环节的成本节约。制造企业要想获取更多客户信赖，取得更大的市场优势，就要树立全生命周期成本管理观念，促进产品全生命周期成本最低，而非企业内部发生的成本最低。

树立新型的成本管理观念有助于制造企业全面削减成本，提高效益。新型成本管理观念并不仅有以上所述，纵观古今，人类的思想都是随着时代和文明的改变而有所不同，制造企业成本管理观念要适应时代的变化，不断学习新理念，提升自身综合实力。

（二）确立正确的成本管理主体并加强培训

制造企业成本管理主体应该是全体职工，而不仅仅是财务部门和各位领导，只有培养和树立全体职工的成本管理意识，才能从每个作业细节中降本增效，例如产品研发设计时优先考虑使用常规有效的原料，材料采购要先保证质量，采购价格要货比三家选最低价，生产工人要不断提升生产效率并控制不良品率，管理人员需节约用电用料，仓库尽可能提高产品打包发货效率，控制发货批次节约运输费用，销售做好售后服务降低更多的沟通和售后服务成本等，只有在全体职工的共同进步和努力下才能做好成本管理。

（三）建立健全成本核算体系

成本核算要达到准确的目标，还需要选择符合制造企业现实状况的核算方法，这也属于成本管理事前事项，成本核算方法选择完毕后若想要更改，是一项比较复杂的工作。目前经济环境下，人们总结出了多种成本核算方法，有品种法、分批法、分类法、逐步结转分步法、平行结转分步法、作业成本核算法、变动成本法、目标成本法等。例如作业成本核算法又称ABC成本法，秉持成本对象消耗作业，作业消耗资源的原则，按照资源动因（如投入材料、人工、机器、水电、房租等资源）将资源费用分配至各项作业（如根据工艺路线定的作业中心：熔铸作业、切割作业、铣磨作业等），计算出作业成本即各作业中心消耗的成本（如材料成本、工资福利、机器折旧等），然后再根据作业动因（如数量、工时、次数、重量等），将作业成本分配至各成本对象（如产成品、半成品、服务产品等），最终计算出产品或服务成本的方法，此方法同等对待直接成本和间接成本作为产品和服务消耗作业的成本，不仅使成本的计算范围扩大，更能准确真实的计算出产品或服务成本。不同制造企业具有不同的产品特性，需要根据实际状况选择对应的成本核算方法，才能保证成本核算的准确性。

在现代市场经济技术的条件下，要建立健全成本核算体系，依托ERP系统管理软件会更加有效，若考虑到软件购买成本过高，也可自行使用其它现代化信息技术自行设计和管理成本核算，但是采用这种方式却需要聘用相关更强能力的人才，成本可能依然高。例如依托ERP系统软件进行成本管理，以系统集成的计算能力为基础，以事前调研的生产工艺、组织结构、产品特性等为前提，制造企业成本核算需要以搭建采购模块、生产模块、存货模块、固定资产模块、成本模块、财务模块、销售模块等为先，通过软件计算逻辑集成各个系统模块，整合研发、销售、生产、采购、财务等环节，再配备各环节原始数据输入用户，同时制定严格的内部控制流程，实现各项成本数据准确、实时的输出，提升成本管理效率，提供可靠的成本基础数据给员工进行成本分析，挖掘成本波动的原因并给相关部门实时控制成本，实现降本增效的目標。

建立健全成本核算体系时，制造企业要在选择符合自身情况的成本核算方法前提下，结合现代化新兴信息技术，依托ERP系统管理软件，能够更有效的实现成本管理目标和企业战略目标。

（四）加强成本分析，规范和控制成本管理活动

制造企业需要加强员工培训以提高其知识储备和逻辑思维，鼓励他们积极采用各种有效工具和方法，提升成本分析能力，定期针对成本核算结果的状态，对各项成本指标进行逐步分解，层层深入，深度挖掘真实成本动因，找出对经济效益的正负面影响因素，提供可靠的依据支持成本决策，从而能够作出正确的成本管控措施。同时应不断提高相关成本管理活动的规范性，按照不同部门、不同职责划分成本中心，对各成本中心实际发生的经济活动进行整理，做好各类基础成本数据归集并编制成本分析报表，努力夯实成本管理的基础。还应结合市场经济的发展需求，通过信息化成本管控监督管理系统，实时控制成本管理活动，在成本消耗过多之前管控各种可能增加企业成本的因素和不利条件，及时采取措施进行风险预防和控制，推动实现成本管理目标。

四、结束语

成本是否能被控制在最佳水平是制造企业成本管理水平高低的体现，成本管理的范围应扩展到生产经营内外部各个领域。制造企业还应不断学习新知识新理念，引用合适的新方法进行成本管理，做到思想上与时俱进。成本管理的人员要扩大到职工群众，调动大家的积极性，实现全面成本管理。还要加强成本核算、分析和控制，在真实的数据支持下做分析，把握正确的成本控制方向，提高制造企业整体的成本管理水平，促进企业健康发展。

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