基于概念界定和报表影响视角的土地使用权确认、核算再思考

李谷音（副教授）（重庆电子工程职业学院 重庆 401331）

创新驱动新常态下，经济增长方式转变，资产体系结构变化，无形资产对企业创新发展的作用日益重要。葛家澍（2004）认为，各经济主体都逐渐意识到无形资产对当今社会财富和经济增长的深远影响。我国企业无形资产数额较大，但不能反映创新能力。主要原因是我国企业土地使用权占比较高，土地使用权除“单独计价入账的计入固定资产”“房地产企业依法取得的、用于开发后出售的计入存货”“用于出租及持有并准备增值后转让的计入投资性房地产”以外，其余均计入“无形资产”科目，而计入无形资产科目的土地使用权并不能反映企业的创新能力。

利益相关者做出决策的正确性在一定程度上依赖于财务报告的质量。利益相关者了解企业的财务状况、经营成果、现金流量等相关信息的主要途径是财务报告，在此基础上进行决策以调整自己的经营活动。而财务报告使用者并非全是会计专业人士，他们虽然依据财务报告做出决策，但很少关注会计政策及核算方法。如果企业提供的与土地使用权相关的会计信息不准确，不仅会影响企业自身的发展，也会影响利益相关者的决策，因此有必要提高与土地使用权相关的会计信息质量。

一、基于概念界定的土地使用权的确认再思考

在世界各国，会计界对无形资产没有统一的定义，导致对无形资产概念界定不同的根本原因是各国经济体制及经济发展的水平存在差异。《美国会计准则第142 号——商誉及其他无形资产》（FAS 142）将无形资产定义为“没有实物形态的流动和非流动资产”，在这一定义下，无形资产包括不可确指的商誉以及可确指的其他无形资产，将企业合并产生的商誉包括在无形资产的核算范围内。《加拿大会计准则第3062 号》将无形资产定义为“没有实物形态的资产”，同样将企业合并产生的商誉作为无形资产进行确认和计量。而国际会计准则强调无形资产的可识别性，商誉并不具备可辨认性，因而被排除在无形资产之外，将商誉单独列示。

我国企业会计准则将无形资产定义为：“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。” 这一定义参照了国际会计准则理事会标准38（IAS 38）对无形资产的定义（“没有实物的可识别的非货币资产”），反映了我国会计准则与国际会计准则的趋同。但由于确认条件和计量方法不完善等问题，我国企业会计准则没有将计算机软件、处方配方等无形资产的会计信息准确有效地反映在无形资产中，导致这些无形资产目前无法在我国财务报表中反映，对无形资产的定义范围偏窄。同时，对于能够在财务报表中反映的无形资产，要尽可能提高其反映的质量。

作为能够在财务报表中反映的符合可辨认性特点的土地使用权，除计入固定资产、存货、投资性房地产之外的其他部分，企业会计准则均将其纳入无形资产核算。但土地使用权代表着企业的生产经营能力，其带来经济利益的方式与机器设备、房屋建筑物相似，与代表着企业竞争能力、能够获取超额收益的其他无形资产显著不同。

为了给利益相关者提供更可靠的无形资产相关信息，笔者建议，对于可辨认的土地使用权，也可参照商誉，不作为“无形资产”核算，而作为总分类科目核算，单独开设“土地使用权”科目。

二、基于报表影响视角的土地使用权确认再思考

能够持续为企业带来超额经济利益的知识、技术类无形资产是体现企业核心竞争力的关键，逐渐成为企业价值增值的主导因素。创新驱动新常态下，企业之间的竞争逐渐转变为以知识、技术为核心的无形资源的竞争。知识、技术类无形资产的质量及数量有助于财务报告使用者衡量企业的创新能力，也是财务报告使用者评价企业财务状况进而做出决策的重要依据。而我国，企业普遍存在土地使用权在无形资产中占比较高的情况。即便无形资产占总资产的比重较高，并不意味着无形资产的质量高，也不表明企业具有较强的知识技术创新能力和可持续发展能力。土地使用权作为无形资产核算不仅不能真实反映无形资产的创新能力，还会影响财务报告所提供会计信息的质量。

（一）土地使用权作为无形资产核算对资产负债表的影响

土地使用权作为权利类资产，不能为企业带来超额经济利益，影响无形资产质量。由于土地使用权带来经济利益的方式与机器设备、房屋建筑物相似，我国企业会计准则将土地使用权购置成本作为入账价值，在考虑土地使用权所服务对象的基础上，分期摊销并逐步计入管理费用。

对土地使用权按照企业会计准则进行分期摊销，当其购置成本摊销完毕，土地账面价值就变为零，不再反映在资产负债表中。但稀缺的土地使用权的市场价值主要由供求关系决定，一般不会发生贬值，甚至可能由于其稀缺性不断增值。因此，导致企业资产负债表上反映的土地使用权的账面价值与土地使用权这种特殊无形资产的真实价值相去甚远。再者，在我国，土地属于国家和集体，企业获得土地使用权后的增值并非企业享有的超额经济利益。占比较高的土地使用权在资产负债表中并未与其他无形资产相区别进行单独反映，影响了财务报表使用者对企业超额经济利益的判断。土地使用权作为无形资产核算无疑会影响无形资产与企业价值相关性程度的判断。

（二）土地使用权作为无形资产核算对利润表的影响

土地使用权通常低价获得、高价转让，其收益是偶然的、一次性的，不具有持续性。企业将土地使用权作为无形资产，采用成本法进行核算，平时不记录增值，一旦发生土地使用权转让交易，会使企业资产的流动性增强，又会使当期利润大幅增加，这可能成为少数企业操纵利润的方法之一。

土地使用权在使用期限内采用一定的方法摊销，计入管理费用等。土地使用权的摊销影响企业的利润，使企业利润减少，但土地使用权给企业创造的价值却并未进行适当的计量，不符合会计的配比原则。土地使用权作为无形资产核算影响利益相关者对企业价值创造能力的判断。

（三）土地使用权作为无形资产核算对现金流量表的影响

土地使用权除获得及转让外，并无现金流的变动，部分表外融资性质的土地使用权如租赁土地使用权虽然会导致现金的流入与流出，按照现行企业会计准则也未能在现金流量表中反映，导致企业与土地使用权相关的现金流量信息反映不准确，进而影响利益相关者做出决策。土地使用权作为无形资产核算影响对土地使用权现金产出能力的判断。

三、土地使用权核算建议及案例分析

（一）土地使用权的核算思路

近年来，越来越多的国家制定的企业会计准则逐渐与国际会计准则趋同。我国企业会计准则虽逐步借鉴国际会计准则，诸多方面已与国际会计准则趋同，但在土地核算方面进展不大，究其原因主要是企业对土地所拥有的权利性质不同。在土地私有制国家，土地所有人对其所拥有的土地依法享有排他性权利，适用国际会计准则将所取得的土地所有权计入“不动产、工厂和设备”。我国实行土地公有制，企业只能取得土地的使用权。虽然企业在一定时期内对土地享有开发、利用、经营的权利，但其所有权并不归企业，按照企业会计准则将所取得的土地使用权计入“无形资产”等科目。

土地使用权带来经济利益的方式与机器设备、房屋建筑物相似，代表着企业的生产经营能力，而除土地使用权之外的其他无形资产代表着企业的竞争能力，获取超额收益的能力。就国内企业而言，不同企业所拥有的土地使用权数量不同，计入无形资产可能会减弱与国内其他企业无形资产信息的可比性。

我国的国情和土地制度决定了对土地使用权的会计核算不能直接借鉴国际会计准则，即不能计入“不动产、工厂和设备”。但笔者认为，我国企业会计准则将土地使用权计入“无形资产”的核算方法也存在不妥之处。首先，土地使用权的价值主要与土地的地理位置和面积大小相关，区别于与科研技术人员智慧紧密联系的知识、技术类无形资产。其次，土地使用权本质上是一种排他性的权力，区别于不具有排他性，可以重复使用，在一定条件下可以多方同时使用的知识、技术类无形资产。再次，土地通过划拨或其他有偿方式取得后，主要为企业生产经营等日常活动服务，不能像知识、技术类无形资产那样为企业的生产经营提供具有独创性的产品或服务，不能为企业带来超额经济利益。因此，与知识、技术类无形资产相比，土地使用权为企业所创造的价值有限，不是真正意义上的无形资产，不应作为“无形资产”核算。

随着土地市场的改革，我国土地供给逐渐由划拨为主导转为出让为主导，企业拥有更多的主动权，对土地使用权的利用更充分，更真实地体现出土地的价值，在企业资产中的重要性日益突出，有必要单独进行核算。同时，划拨土地使用权虽比例逐渐减小，但由于历史原因，绝对数量仍较大，却仍然采用历史成本计量或者根本未在资产负债表中反映，严重低估了划拨土地使用权的价值，也有必要重新计量其价值。

为了不在法律概念上造成混淆，也为了避免利益相关者高估企业的创新能力和发展能力，我国可部分借鉴国际会计准则，将土地使用权不包括在无形资产内，将其与能为企业提供超额盈利能力的其他无形资产相区别。笔者建议单独开设“土地使用权”总分类科目，在满足土地所在地有活跃的交易市场，且能够获取同类或类似土地使用权的市场价格的前提下，基于市场价格反映其真实价值，即采用统一的公允价值模式核算，帮助财务报告使用者做出更正确的决策。

（二）土地使用权的初始计量

1.新取得的土地使用权的初始计量。采用公允价值模式对土地使用权进行计量的企业在有偿取得土地使用权时，应按其取得成本入账，计入“土地使用权——成本”科目。

2.已经取得的土地使用权的重分类初始计量

（1）无偿划拨取得的土地使用权，应以公允价值为基础，按评估价格对未入账的土地使用权进行初始计量，确认在“土地使用权——成本”科目中。

（2）对由于历史原因，按成本单独计价计入“固定资产”科目，而未能在资产负债表中反映其真实价值的土地使用权，应对原计入“固定资产——土地”中的金额进行冲销，以评估的市场价值作为公允价值，重分类确认在“土地使用权——成本”科目中。

（3）对原有在“无形资产”科目核算的土地使用权，由于之前按成本核算，计提了无形资产摊销，还有可能计提了无形资产减值准备，不论其账面价值是多少，都应对原计入“无形资产——土地使用权”中的金额以及与之相关的累计摊销、无形资产减值准备进行冲销，重分类按公允价值确认在“土地使用权——成本”科目中。

（4）对原有在“投资性房地产”科目核算的土地使用权，如果之前是采用成本模式，则应对原计入“投资性房地产——土地使用权”中的金额以及与之相关的累计摊销、投资性房地产减值准备进行冲销，重分类按公允价值确认在“土地使用权——成本”科目中；如果之前是采用公允价值模式，也应进行重分类，冲销原计入“投资性房地产——成本”“投资性房地产——公允价值变动”中的金额，重新按公允价值确认在“土地使用权——成本”科目中。

例1：甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行计量。2021 年12 月，甲公司缴纳土地出让金1 000 万元取得一项土地使用权准备增值后转让赚取差价，符合投资性房地产的定义。2022 年1 月，甲公司将原作为投资性房地产核算的土地使用权重分类计入“土地使用权”科目，甲公司应编制如下会计分录：

借：土地使用权——成本 10 000 000

贷：投资性房地产——成本 10 000 000

（三）土地使用权的后续计量

在公允价值模式下，无论划拨还是有偿取得的土地使用权，均不需计提折旧或摊销。在每一资产负债表日，都需将土地使用权的公允价值与账面价值相比较，将公允价值变动部分计入当期损益。资产负债表日，若土地使用权的公允价值高于其账面价值，则按其差额，借记“土地使用权——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。

对划拨和有偿取得的土地使用权，为了增加其价值，在土地进入开发建设阶段之前所发生的使土地达到目前状态所增加的后续支出，均应当计入“土地使用权——成本”科目。

土地进入开发建设阶段后，建设期间所发生的与土地使用权相关的支出应按开工建设情况在“土地使用权——开发成本”科目中反映，与地上建筑物分开计算其成本。

例2：承例1，2022 年12 月，该项土地使用权的公允价值为1 100 万元，不考虑相关税费和其他因素，甲公司应进行如下账务处理：

借：土地使用权——公允价值变动 1 000 000

贷：公允价值变动损益 1 000 000

（四）土地使用权的处置

土地使用权的处置，主要是指土地使用权出售、对外出租、对外投资等。企业处置土地使用权时，根据处置时实际收到的价税合计金额，借记“银行存款”等科目，根据处置取得的收入贷记“其他业务收入”科目，增值税一般纳税人相关增值税记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时将该项土地使用权账面余额转出，贷记“土地使用权——成本”等科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“土地使用权——公允价值变动”科目，借记“其他业务成本”科目，同时结转土地使用权累计公允价值变动。

当对土地使用权和其上的建筑物一并进行处置时，也应将土地使用权与地上建筑物相区别，单独减记“土地使用权”科目。

例3：承例1、例2，2023 年1 月，甲公司将该项土地使用权以1 500 万元的价格转让给乙公司，款项已收到并存入银行。不考虑相关税费和其他因素，甲公司应进行如下账务处理：

借：银行存款 15 000 000

贷：其他业务收入 15 000 000

借：其他业务成本 11 000 000

贷：土地使用权——成本 10 000 000

贷：土地使用权——公允价值变动 1 000 000

借：公允价值变动损益 1 000 000

贷：其他业务成本 1 000 000

四、对土地使用权的披露建议

笔者认为，虽然企业对土地使用权单独核算有助于提高会计信息质量 ，但仍不够详细具体，且部分相关信息无法在财务报表中反映，基于重要性原则和实质重于形式原则有必要对这部分会计信息也进行披露。借鉴“商誉”的披露方法，在资产负债表中的“商誉”项目前面增设“土地使用权”项目单独列示满足确认条件的土地使用权，并在财务报表附注中披露土地使用权的构成、当期增减变动情况、抵押、租赁情况等，以及未能在财务报表中反映的土地使用权。同时，为了有助于利益相关者了解与土地使用权相关的现金流量信息，以利于其根据土地使用权信息做出正确的决策，企业还应增强对与土地使用权相关现金流量的披露，在现金流量表中增设“处置土地使用权所收到的现金”“购买土地使用权所支付的现金”等项目。