乡村振兴视域下农民专业合作社会计监督体系构建研究

刘兴旺，隋书才

(黑龙江八一农垦大学 经济管理学院，黑龙江 大庆 163319)

长期以来，学界在探讨农民专业合作社的会计监督问题时，未能充分考虑到“合作社”与企业这类经济组织间的区别，而是习惯于从解决内部人控制入手来构建会计治理机制。文章明确了农民专业合作社与企业间的区别，尝试将农户纳入会计监督的主体范畴。紧扣“合作社+农户”的基本组织形态可知，在农户以物化资源入社和以人力资源入社的格局下，将农户作为会计监督主体的构成部分具有其合法性。同时，遵从2023年“中央一号文”精神，还应重视农村基层党建对合作社会计监督所发挥的作用。会计监督体系的构建需根植于农民专业合作社的运营环境之中，而农民专业合作社的提质增效目标又融入乡村治理目标之中，所以发挥农村党建工作职能，如何使其成为完善合作社会计监督体系的政治力量，便成了当下需要从实践中得以回答和形塑的乡村振兴工作内容。基于以上所述，笔者将就文章主题做以下阐述。

1 研究述评

1.1 研究概述

秦增绮、李桃[1]认为，乡村振兴战略着重强调优先发展农业农村经济，而财务会计监督体系的完善程度直接影响着农村经济的发展，在规范化、制度化管理农村工作，保护集体财产，财务公开等方面有重要意义。杨强、佟昱瑶[2]探究了农民专业合作社中“三位一体”会计监督体系的具体应用，在剖析会计监督体系尚存问题的基础上，提出了优化农民专业合作社会计监督体系的建议。周卫红、王轩[3]提出，国家乡村振兴战略规划要求提升农民合作组织的财务会计管理水平，以及开展各类基本经济活动的规范管理能力，并提出了相应管理建议。陈奕冰[4]认为，《农民专业合作社财务制度》的发布对于加强农民专业合作社财务管理、助力合作社建立现代管理制度、推进其高质量发展，具有重要现实意义。张新炎[5]从内部管理视角出发，认为贯彻《农民专业合作社会计制度》，规范合作社会计活动，准确核算合作社的各项经济业务和资产状况、盈余分配情况，有利于加强合作社内部管理。罗振武[6]认为，经济主体实质不明、监督机制运行不畅、会计信息质量不高是当前农民专业合作社面临的困境。王娟[7]提出了对会计制度进行补充和细化，增强宣传意识，提升监督水平，拓展筹资途径，加大资金扶持力度，加强财务管理和税务管理，加强对农民专业合作社内部会计制度的补充与完善等对策。刘春[8]针对我国农民专业合作社会计的核算和监督职能等存在的问题，提出了转变财务管理观念、完善财务运行机制、完善内控运行机制、提高财务人员水平等对策。

国外学者在研究农村财务会计方面的方向与我国学者有着较大的差异，其原因主要是我国农村财务会计的组织形式不同，且人员结构、核算过程和财务制度的差异也较大。

1.2 研究评析

以上观点和建议构成了当前研究的主要思想，其中不乏值得文章借鉴之处。但在这里笔者仍需指出：①国内研究略显碎片化。研究者基于自身的会计实践体会提出了问题域和解决思路，但其中却未能明确农民专业合作社与企业之间的区别，并由两者之间的区别所引致出的会计监督体系构建差异。抑或者，当前国内研究者仍假设农民专业合作社为某一企业类型，在企业会计监督视角下展开主题研究。显然，这就使研究成果难以充分指导当前的实践。另外，国内研究者缺乏政策观，即缺乏将国家涉农政策安排纳入研究范畴，特别是近年来的“中央一号文”，这就使研究视域显得较为封闭。②国外研究成果无法适应国内需要。国外研究尽管具有形式上的完整性，但却聚焦集团公司的会计监督体系建设而言，这就使国外研究的主体价值观无法适应国内之需。再者，将资本的权威贯彻到会计监督体系建设始终，这显然与农民专业合作社的内部治理要求相背离，进而其研究成果也难以适应农民专业合作社会计监督体系的构建要求。

2 影响农民专业合作社会计监管质量的因素分析

2.1 内控环境影响因素

内控环境主要由组织架构、内部治理机制、内控文化三要素组成，当前影响会计监管质量的因素主要为内部治理机制的效能缺失。农民专业合作社作为村镇经济组织，其内部产权结构较为复杂，在“合作社+农户”的经营格局下又存在着“内部农户”与“外部农户”之分。“内部农户”以自有物化资源入社和人力资源入社，他们理应成为会计监管主体，但在实践中却往往被排除在会计监管主体的范畴。究其原因主要为，农民专业合作社在运营中仍然受到资本驱动，所以合作社中的“大资本”所有者拥有绝对的经济权利。再者，“内部农户”入社的根本目的在于提高自己的经济福祉，所以其无论是从主观意识出发，还是从会计专业能力出发，都缺乏寻求会计监管权力的诉求。

2.2 外部治理影响因素

农民专业合作社与企业存在不同的原因之一便是，前者的产权结构并不为完全封闭，而是处于半开放状态。由其产权结构所决定，还需从组织外部对合作社实施会计监管。然而，“外部农户”与“内部农户”的利益诉求类似，所以他们无意参与会计监管。而且，他们作为过去精准扶贫的重点对象，以及当前巩固扶贫成果的重要群体，因未真正入社也就无法获得参与会计监管的制度保障。农民专业合作社发端于村镇经济系统之中，所以村委会应参与外部治理工作。然而，因客观上存在着信息不对称现象，以及在主观上存在着过度放权思想和其他人为因素的干扰，也时常使外部治理流于形式。实践表明，即使参与到对合作社会计信息的审核工作，也会因会计信息的质量而影响外部治理的效能。

2.3 审计督导影响因素

会计监管的手段主要为审计，为了确保审计工作的正常开展还需设立审计督导。目前，针对农民专业合作社审计活动所开展的审计督导效能相对弱化，这就间接影响了会计监管质量。导致审计督导效能相对弱化的原因主要为，审计督导的工作方式存在短板，如以督导巡视的工作方式来实施审计督导，这显然不利于对审计工作自身问题的探寻。再如，对审计人员开展诫勉谈话以提高他们的政治站位和岗位意识，尽管十分必要，但也无助于使审计督导人员及时发现审计工作本身所存在的问题和不足。笔者在实地调研中发现，部分农民专业合作社在实施会计监管时，审计督导工作存在盲区，审计督导岗位也存在被悬置的现象。这就意味着会计监管人员既是“运动员”，也是“裁判员”。

2.4 基层党建影响因素

目前，以基层党建工作来助力经济组织的会计监管工作，已在一定范围内得到了推广，且主要针对国有企业的会计监管工作。然而，针对农民专业合作社的会计监管工作，基层党建工作的影响力还未能充分触及，即使有所触及也主要在对合作社负责人的思政政治教育之中。笔者始终认为，针对农民专业合作社的会计监管，其效能不仅反映在助力组织的健康发展，还体现在保障农户的经济权益。对此，基层党建工作在维护农户经济权益方面，应发挥政治保障作用。实践则表明，由于广大农户并不是党员，所以他们不是党建工作的参与者；另外，基层党建工作所提供的组织建设、思想建设、作风建设、廉政建设职能，并未完全引入到对农民专业合作社的会计监管之中。

3 构建农民专业合作社会计监督体系的着眼点

3.1 着眼于优化财务内控环境

农民专业合作社会计监管体系在运转中，需依托具体的财务内控环境。已知财务内控环境主要由组织架构、内部治理机制和内控文化三要素构成，所以优化财务内控环境的主要工作也应从优化治理结构、治理机制、治理文化三个方面着手。面对大庆农民合作社现有的财务内控环境，实施优化工作还需以解决主要矛盾为出发点。优化治理结构应以完善会计监管组织领导机构，以及强化各部门间的分工协作为出发点；优化治理机制应落实会计主体责任为出发点，以形成内部自我会计监管和第三方会计监管相结合；优化治理文化应培育全员参与和全过程实施预算管理的工作文化为出发点。在业财融合背景下，还需同时从主业开展和财务管理两个方面建立双向互动的治理模式。

3.2 着眼于创设外部治理条件

在乡村振兴视域下，“合作社+农户”的生产经营格局外延得到了不断拓展，使那些不具备入社条件的农户，也能以家庭生产条件参与到合作社主业发展之中。另外，在农村产业融合式发展背景下，针对“核心社+关联社”的产业融合式发展局面，如何使关联社主体监管核心社主体的会计行为，也成为亟须解决的问题。为此，这里还需着眼于创设外部治理条件。创设外部治理条件的目的在于，使广大农户能够清楚合作社的经营状况和资金现状，并将农户所关心的会计利润分配问题以他们能够理解的话语系统给予正确表达，进而使广大农户参与会计监管。对于关联社主体而言，使其能动态掌握产业融合体的会计信息，并能参与到对专项资金的预算、执行和业财效果评价之中。

3.3 着眼于强化审计督导职能

审计作为对农民专业合作社实施会计监管的重要手段，能够对合作社的预算管理情况作出全面评价，并提出会计整改意见。但在实践中，审计工作往往聚焦于合作社的会计形式要件，而难以充分对会计形式要件背后的经济事件作出全面考察，进而就弱化了督促合作社落实财会制度的效能。针对这一情况，还需着眼于强化审计督导职能，使该职能成为确保审计工作有效展开的有力保障。目前，部分农民专业合作社在选择供应商时较为随意，这就会对合作社造成潜在的纳税风险。另外，部分农民专业合作社人为提高某些成本量值，进而使会计利润的相关信息失真，这不仅不利于维护农户的经济权益，也对农村产业融合式发展造成了不利影响。可见，强化审计督导职能势在必行。

3.4 着眼于发挥党建工作优势

农民专业合作社由其产权属性决定，农村基层党建工作能够对其经营发展产生正面影响。这就要求当前着眼于发挥党建工作优势，以助力农民专业合作社会计监管体系的构建。上文已经指出，在构建会计监管体系中需重视对农户会计监管权益的保护，并能防范与督促合作社在日常生产经营中合规开展会计工作，并按要求公开财务信息。这就决定了发挥党建工作优势的出发点，即需以思想建设形成对农户经济权益的重视，并落实农户参与会计监管的各项工作。同时，需以廉政建设来防止合作社内部产生会计风险，并以政治高压倒逼合作社核心成员自觉遵守会计法律法规，合规履行自己的经济权利。

4 农民专业合作社会计监督体系的构建路径

4.1 政府参与下推动合作社财务内控环境的优化

4.1.1 建立分层化的政府参与模式

需建立包括县级政府和乡级政府在内的分层化政府参与模式，且两级政府在参与中所发挥的职能，应在形成差异的同时保持兼容。县级政府主要为优化合作社内控环境提出原则安排，并根据大庆县域内农民专业合作社的内控环境现状制订工作战略。乡级政府作为具体的执行者，需根据县级政府所提出的原则和工作战略安排，按年度拟定优化本土合作社内控环境的具体方案。乡级政府还需与村委会、农会建立工作联系，以下沉调研力度做到精准施策。

4.1.2 以保障农户权益为工作重点

乡级政府在联合村委会、农会开展调研时，应以保障农户的会计监管权益为工作重点，所以调研的内容主要为：合作社现行会计监管制度所存在的不足，农户参与会计监管的意愿和成因。针对入社农户的调研可采取上门访问的方式，并向农户传递参与会计监管对保护自身经济权益的重要性。随着问题收集完毕，接下来便需要从会计监管制度调整、农户思想动员，以及基于数字化平台如何转换会计信息来帮助农户参与监管等方面开展工作。

4.2 村委会和产业联合会分别创设外部监管条件

(1)村委会为农户创设外部监管条件。显然，不具备入社条件的农户在村社中的经济地位也往往处于劣势。这类农户所关心的便是利润分配问题，所以村委会应为他们创设外部监管条件来了解利润分配方案。会计利润来源于对生产经营成本和应纳税款的扣除，为此，村委会应按年度组织这类农户，就合作社的年度经营收益、年度扣除项对其做一说明，并最终落实到这类农户的利润分配问题上。村委会若要作出说明，必然会向合作社获取会计信息，这就帮助这类农户间接开展会计监管。

(2)联合会为关联社创设外部监管条件。在大庆农村产业融合式发展中，为了使“关联社”和从事民宿、农家乐等项目的农户参与会计监管，需依赖联合会的职能。由于农村产业融合式发展涵盖三次产业类型，所以联合会可按季度向关联方发布会计信息，会计信息包括：本季度总收益、经营成本、利润。为了增强联合会对核心社乃至关联社财务信息的把握度，上级主管部门可授权联合会作为会计信息中枢，通过搭建财务信息化平台联通核心社和关联社的会计信息，且会计信息在合作社之间相互屏蔽。

4.3 与第三方审计机构合作对内部审计实施督导

(1)由村委会牵头与第三方审计机构合作。这里所开展的审计督导工作主要针对农民专业合作社内部审计而言，所以需由非利益相关方来担任审计督导任务。由农民专业合作社的产权属性所决定，可由村委会牵头，与第三方审计机构(审计师事务所)合作，对合作社内部审计流程、审计内容、审计结论进行督查，且第三方审计机构对村委会负责，并由村委会执行惩戒权。如上文所述，审计督导需解决内审单纯依赖会计形式要件的问题，所以在开展审计督导工作中需采取看、辨、问、访等工作方法。

(2)重点督导合作社财会制度的落实情况。村委会需向审计督导人员阐明工作重心，即应督导合作社财会制度的落实情况。为此，审计督导人员应对会计形式要件进行复核，并根据工作经验就收益、成本、利润、提留等指标结构进行辨识，并对明显违背经验的数据信息对当事人进行询问。例如，个别合作社可能会虚高成本数量以降低利润分配比例，抑或者在不压缩使用年限的情况下增大固定资产折旧率，所有这些都需得到及时纠正。针对合作社的采购和销售活动，审计督导人员则需以实地访问的方式来确认经济事件的真实性和合理性与否。

4.4 依托农村基层支部发挥党建的政治保障功能

(1)依托农村基层支部加强合作社党员队伍建设。农村基层党建工作的影响力需通过人得以发挥，所以当前需依托农村基层支部加强合作社党员队伍建设。乡级政府应对这项工作实施领导职能，并对农村基层支部所提交的党员发展名单进行审核，并开展多层级的谈话。农村基层支部代表党组织与发展对象谈话，了解其对推动农民合作社发展的想法，以及履职背景和政治思想动向。若是合作社会计人员或与资金往来联系密切的人员作为发展对象，则还需由乡镇党委部门与之进行谈话，重点了解其本身的履职经历、政治思想动向。

(2)以党建工作为合作社会计监管提供政治保障。充分依靠农民专业合作社的党员社员，以党建工作中的组织建设、思想建设、作风建设、廉政建设为引领，使他们成为保障合作社会计监管工作落地的主体。具体而言，在组织建设中需对党员社员做出明确分工，其中一项便是作为支部联络员不定期了解合作社的财务信息。在思想建设中，需对党员社员开展财经法规培训，使他们在开展经济活动时能为全体社员做出表率。笔者建议，合作社财务管理部门的负责人原则上应具备党员身份，这样就能在作风建设、廉政建设中对其施加综合影响，以强化其部门管理责任感，并严格落实合作社会计法律法规，以及自觉开展自纠自查工作。

5 结论

文章认为，不能从体系重构上来建立农民专业合作社的会计监督体系，而只能从制度完善、监督主体结构优化、发挥基层党建工作影响力等方面进行适应性改造。在构建会计监督体系时，需着眼培养农村本土的会计人才队伍，使他们具备过硬的专业知识和政治素质，能够熟练掌握农民专业合作社最新《会计制度》与《财务制度》。会计监督体系构建需以“中央一号文”精神为指引，充分整合现有的人力和物力，为农民专业合作社提质增效发挥建设性作用。