从作业成本法看高校的教育成本核算

刘嘉露，曲琳琳

(新疆农业大学，新疆 乌鲁木齐 830052)

0 引言

高校作为为国家培育人才的单位，其日常资金来源主要依靠财政拨款[1]，教育成本为国家一直关注的重点，精准核算单位运行成本成为体制改革进程中首要解决的问题。 为准确核算事业单位教育成本，财政部2022 年9 月颁布了最新版《基本指引》。《基本指引》的出台，不仅是为了响应国家的相关政策，更是为了能够满足高校的发展要求[2]。

作业成本法作为一种新的成本计算与管理手段，能够对制造费用进行合理配置，并有助于管理者获得精确的成本信息。 但是，目前国内将作业成本法大多用于制造业成本核算，而很少用于高校的成本核算，而借鉴《基本指引》等一系列的政策规定，建立一套与当前形势相适应的、与实际相符的作业成本核算系统，可以更好地对高校的教育成本进行科学、合理的计算，从而提升高校对教育成本的控制和资源的合理配置，是一种比较合理的方式[3]。

1 高校教育成本核算现状

1.1 教育成本核算观念淡薄，成本监督不力

高等教育并非义务教育的一部分，从经济学的角度看，它是一种“准公共物品”，具有非排他性、不完全竞争性，对个体有利，但因其正外部性而产生积极的社会效应。 在实际生活中，高校的运作受到了政府的控制，很少有来自外部的监督，再加上有时会出现项目预算宽松的情况，管理者在使用教育经费时，基本上只会考虑到资源消耗的合法性，而很少会考虑到成本效益原则，成本核算意识不强[4]。 另外，由于教育费用的会计工作牵涉广泛，因此，对经费的合理分配和后续运用的进度，也就不可避免地存在着疏于重视的问题。

1.2 间接费用分配不完善，成本分担不合理

虽然学术界对不能将所有费用全部计入高校教育成本有一致观点，但究竟哪些支出可以计入成本，哪些支出不能作为成本，还没有形成统一的衡量与确定标准，导致了对高校成本的核算缺乏统一口径[5]。 《基本指引》未给出明确规定，即核算范围不明确。 如我国教育界与现行的《基本指引》对离退休费用是否应从教育成本中剔除存在争议[6]。

1.3 财务管理信息化工作不适配，相关细则不完善

虽然我国对教育成本核算的重视不断加强，高校正在积极推进财务信息化管理进程，目前我国一些省份参照政府有关规章和标准，提出了局部成本计算与监督措施，但缺乏财务管理的信息化。 一方面，由于高校教育资金的引入因为发展需求变得更加多样化，利益相关方对大学的成本管理提出了更高的要求。 另一方面，由于《基本指引》中对成本核算的账务处理自2023 年开始有新的要求，成本费用的科目设置和成本费用的明细核算对现有财务系统的适配性还不够。 在财务系统上还无法将高校的成本核算管理过程与项目管理、预算管理、绩效评价等方面挂钩。

2 高校成本归集核算重要性

高校与一般企业追求利润最大化不同，满足高校自身内部管理需要是教育成本核算的主要目的。而准确归集、核算高校教育成本具有以下重要作用:

2.1 精准控制政府对高校的财政拨款额度

学校运用精确的成本资料，进行标准化的成本核算，并及时完成每月和年度的成本报表。 政府是资助主体，它的会计核算目标是通过评估高校的投入产出，使高校的财政支出最优。 随着我国高校从向外向自身提升的发展转变，要提高高校教学质量，准确地对高校教育成本核算提供的数据进行分析，有利于财政拨款管理者对数额进行合理的决策。

2.2 制定科学合理的教育收费价格的重要基础

由于高等教育本身的特点，其费用由政府、社会、学生三方共同负担。 随着我国大学教育体制的改革，大学教育从无偿转为自费，大学必须对学生进行合理的收费，以弥补大学教育的费用。 国内生产总值、个人可支配收入随着经济发展都有了很大的提高，但是，学费的标准没有任何变化，离目前的价格仍有很大的距离。 因此，必须尽快将高校教育成本核算方法建立起来，这样才可以对成本核算行为进行规范，提高高校收费标准的透明度和准确性，实现高校办学质量和社会经济效益的双赢。

2.3 促进高校成本控制更为高效

科学、高效地对教育成本进行控制，这是高校提高竞争力、实现学院管理转型的必然要求[7]。 因为还没有一套成熟的成本核算标准和方法，可以对高校的实际教育成本进行精确的核算。 这就造成了当前，高校对教育资源的使用和管理水平普遍偏低，出现了教育资源的浪费，这对高校对成本进行科学的控制不利。 所以，高校有必要引进一种更为科学的成本管理方法。 作业成本法可以对成本进行合理、高效的核算，它可以对各类间接费用进行合理分配，能有效地解决高校中存在的成本核算问题，从而提升教育经费的使用效率，对教育资源进行优化配置，满足更高的发展需求。

3 作业成本法在教育成本核算中的应用

利用作业费用法可以获得更准确的教育费用；理解每项教学任务的操作过程，并提醒管理者关注这些任务所耗费的成本。 作业成本法的关键在于确定资源，确定作业工序，确定成本动因，并将其分配给作业中心，再将数据分配给各作业工序，其关键在于分析确定成本动因。

3.1 资源的认定

高校教育成本资源是指大学为实现其办学目标而耗费的人力、物力、财力，以及这些投入所形成的对学生、教师、教学和科研事业的效益。 根据部门预算的经济分类，将高校的教育成本资源划分为五大类，如表1 所示。

表1 高校资源项目

在确定了资源项目之后，按照作业成本法核算教育成本的要求，可以按以下类别划分资源:第一类是高校可以直接归集到成本核算对象中的，这类资源可以直接分配到具体的成本核算对象，不需要再进行归集和分配，比如奖助学金。 第二类是可以被分配到具体作业中心的，这种资源只和一个特定的作业中心有关，所有的资源都是在那个作业中心中产生的，可以将这种资源直接归集到特定的作业中心，比如水电费、办公费等。 第三类则要将这些资源分配到不同的工作中心，这些资源随着时间的推移，在多个作业中消耗，所以，我们应该按照这些资源的使用情况，将它们分配到各个作业中，比如，教职工工资及资产的折旧与摊销等。

3.2 资源动因分析

资源动因确定的原则是:当某一资源消耗的方式发生变化时，形成的资源动因也会随之变化。 因此，如果不考虑具体资源消耗的方式，也不考虑所耗资源发生改变后形成的资源动因，就不能把在某一作业中心所耗费的所有费用准确地分配到该作业中心。 因此，要把在某一作业中心所耗费的所有费用准确地分配到成本对象上，就必须对资源消耗的方式进行确认，确定相应的资源动因。 根据已确定的资源动因，将其分配到不同成本对象上，这就要求我们在资源动机的选择上必须遵循科学性、合理性原则。

根据各项资源类别可以分析高校间接资源动因分配情况，如表2 所示。

表2 高校间接资源动因情况

3.3 建立作业中心

高校在为国家培养人才过程中，各项成本的产生都存在着一定的联系，因此，要按照不同的标准来确定成本中心。 以高校各类资源的使用特性为依据，将其划分为六大类作业中心，即教学、教辅、科研、行政管理、学生管理、后勤保障等。

根据高校日常活动，找出各项作业及成本之间真正的影响关系，充分考虑高校运行的实际情况以确定作业动因，并按照作业动因将各作业成本分配至成本对象[8]。 高校各作业中心及作业动因适配情况如表3 所示。

表3 高校作业中心及作业动因情况

3.4 归集资源项目

3.4.1 直接费用归集

能够直接归集到成本核算对象的，应当直接计入该核算对象的成本。

3.4.2 间接费用归集

间接费用的分配主要是根据成本动因，将其分配到消耗此资源的成本对象。 对间接费用的分配，高校要完成两个步骤:第一步是确定各个作业中心的资源消耗。 由于高校存在多个作业中心，由多个作业中心耗费的共同资源也会有多个，因此可根据资源动因，将由多个作业中心耗费的共同资源分配归集到相应的作业中心。 第二步是将归集到各作业中心成本按照分配率分配给各成本对象，得出更为准确的高校生均教育成本。

3.5 作业成本分配至成本对象

将各个作业中心的资源耗费归集到同一个作业中心，完成以后，要根据不同的作业动因，将不同的作业中心成本分配到不同的成本核算对象中去。 高校教育成本承担对象是学生，然而不同于企业之处在于，“产品”性质存在差异。 由于各高校在培养方式和层次上存在着很大的差别，所以，为方便作业成本法的应用，大学的成本计算对象中，应该引进一个折算人数的概念，把不同类别的学生换算成“标准学生”。 间接成本首先要计算出一个作业动因分配率，然后用成本核算对象所消耗的作业动因的数量来乘以一个作业动因分配率，最后得出这个成本对象在不同的作业中心所消耗的资源，通过这个方法，就可以得出这个成本对象的教育成本。

4 保障措施

4.1 树立成本核算观，增加岗位配置

高校要明确财务改革的方向、确立成本核算的观念、新设与之相适应的岗位。 财政部在实施政府会计制度的大背景下，颁布《基本指引》，高校应该积极响应国家对事业单位改革的要求，对财务管理体系进行适时的修改，从而为高校提供更加合理、透明的教育服务。 而高校不同学院间教育成本存在很大的差异，这就要求学校要对成本核算岗位人员展开一系列的培训和学习，学会如何对不同的成本进行归集和分配，从而确保高校成本数据的准确性。通过对会计人员的培训和学习，以及对会计人员的监督检查，确保会计人员的工作质量。

4.2 激励部门积极性，开展绩效评价

高校实行成本核算就是为了给信息的使用者提供一个他们进行决策的参考。 在实行作业成本法的过程中，需要学校内部单位提供一定的基本信息。要想让成本核算的数据更加准确，就必须激发各个部门的工作热情，将成本核算纳入各个部门的年度考核之中。 以各个作业中心的特点为基础，分别制定出绩效考核指标，利用定性指标来提高考核指标的维度，采用定量准确定义、精准衡量考核指标，将定性和定量两种方法结合起来，推动绩效考核工作的开展，保证绩效考核能够落到实处。 逐步构建并健全高校教育成本核算的绩效考核奖惩体系，加强对成本管理的认识，充分调动组织或个人参与成本核算的积极性，从而进一步提升资源的利用率，发挥资金的使用效益。

4.3 统筹兼顾成本核算系统建设

我国高等院校可以结合自己的实际情况，借鉴他国先进的成本管理模式，制订出一套符合我国国情的成本计算方法，使我国高等院校能够构建起一套比较完备的成本核算系统。 如美国政府预算委员会制定了一套完善的高校成本管理制度，规定了成本的划分标准，可能产生的所有费用，并明确了费用的分摊范围和项目。 为此，我国高校也应结合自己的特点，对成本核算的方式进行规范化，并由高校制定相应的成本核算制度，构建会计信息系统。

5 结论

在我国政府会计体系逐步健全的今天，为了推动高等教育的发展，国家对高等教育的投资也在持续增加。 当今世界发展需要更多的高素质人才，高校已成为国家建设社会主义事业的支柱。 但是，随着教育事业的发展，它将会对高校的发展产生更大的影响，因此，在高校中进行教育成本核算具有重要的现实意义。 作业成本法在高校成本核算中，按照部门职能分类符合高校运行规律，将成本精准分摊到学生，是一种将成本精确归集到各个相关作业的方法，可以实现对整个教育过程的成本控制。 高校应积极完善成本核算体系，改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善，从而使我国高校能够控制成本，实现对资源的合理配置。