碳排放权交易下企业森林碳汇资本化问题研究

周雨芸 沈阅 刘梅娟

摘要：为正确核算和反映碳排放权交易下出现的森林碳汇及其交易价值，合理地判断区分森林碳汇项目试点过程中发生的资本化支出标准显得尤为关键。但“森林碳汇及其交易”这一新型会计实务，目前尚不存在相应的会计规范。为此，以开展CCER森林碳汇项目的营林企业为研究对象，采用描述性统计方法，对森林碳汇支出构成及其资本化标准问题进行探究。研究发现，森林碳汇资本化标准应视其所依附的不同类型和不同阶段林木资产的特征而定。基于碳汇在开发生产经营过程中其支出呈现两阶段特征，相应地其资本化的处理也应分项目开发和营林生产两部分进行处理。此外，并非所有的森林碳汇项目支出都应资本化，只有为满足额外性要求而发生的森林碳汇支出才适合进行资本化处理。

关键词：碳汇项目试点企业；森林碳汇支出；资本化标准

0引言

面对全球气候变化的严峻形势，世界各国积极承诺并开展控制以CO2为代表的温室气体排放行动。自《联合国气候变化框架公约》《京都议定书》正式生效以来，全球碳交易市场发展迅猛。目前，我国已开始大规模推进碳排放权配置与交易试点工作，全国统一的碳排放权交易制度也已于2017年启动建设并于2021年正式交易。鉴于森林碳汇在气候变化中的重要作用和成本优势，我国已将通过林业活动增加森林碳汇作为应对气候变化的重要战略选择。2004年，我国在广西、内蒙古等6地启动了森林碳汇试点项目；2012年，我国又在北京、天津等“二省五市”启动了碳交易试点，森林碳汇交易也被纳入其中。这标志着森林碳汇成为企业除工业减排外的另一重要减排途径，也成为一种可供交易的商品。因此，在碳排放权交易制度下，国家核证自愿减排量（CCER）等可交易获益的全新资产形式不断产生，这就使碳汇林经营不仅仅是企业的一种社会责任，而且变成了可获利的权益和资产。在碳排放权交易制度下，森林碳汇将成为营林主体生存和发展所需要的一项重要生态资源。碳排放权制度下出现的“森林碳汇及其交易”这一新型会计实务，目前国内外均不存在相应的会计规范。现有研究内容也侧重于森林碳汇的会计确认与计量等方面，缺少针对森林碳汇项目在试点开发过程中的资本化基本理论问题的探索，不利于森林碳汇资产的资本化管理。基于此，本文以开展碳汇林项目的营林企业为研究对象，从森林碳汇开发生产不同阶段的支出构成入手，对其资本化问题进行分析，以期为规范碳汇林经营企业森林碳汇支出资本化处理提供可行性建议。

1文献回顾与制度背景

1.1文献回顾

资本化支出在企业会计核算中具有重要地位，其分类和会计处理方式直接影响如何为投资者和利益相关者提供可靠的财务信息质量。关于森林碳汇资本化问题，目前还未检索到对此进行直接研究的文献，但围绕森林碳汇资本化相关的会计确认和计量文献已经开展了相关探索。其研究焦点在于对森林碳汇应确认为何种类型的资产，以及计量属性上采用历史成本法还是公允价值法。会计要素的确认对于准确计量和报告资产的价值和变动情及满足财务报告的要求非常重要。针对森林碳汇属于何种资产要素，学界主要有4种观点，分别是存货[1-2]、金融资产[3]、无形资产[4 -7]和环境资产[8-9]。也有学者通过分析森林碳汇生产特征，指出森林碳汇可具体分为森林碳汇能力资产和森林碳汇产品两部分[10]。在计量属性上，有學者认为，在碳交易市场发展不够活跃的情况下，应以历史成本来计量森林碳汇资产[11-12]。虽然历史成本法以其可靠性优势受到学者的认可，但这种模式所反映的会计信息具有一定的滞后性，导致在决策有用观下其信息存在一定的不相关性。公允价值模式所呈现的及时性恰好弥补了这一缺点，但公允价值也存在可操作性差、可靠性不足等缺陷[13]。刘梅娟等[14]认为，要想以公允价值对森林碳汇进行计量，需要保证森林碳汇的交易市场充分活跃，在市场不够活跃时可考虑采用估值技术进行计量。

1.2制度背景

目前并没有明确的会计准则对森林碳汇支出资本化标准进行规范，仅限于营林活动相关的支出有制度可供参考。例如，1982年出台的《森林工业企业成本核算方法》初步形成了营林支出的核算框架结构[15]；1994年出台的《国有林场与苗圃财务制度》（暂行）和《国有林场与苗圃会计制度》（暂行）规定了按“制造成本法”计算林木资产成本，并且这一方法已沿用至今[16-17]；2004年出台的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》进一步完善了营林支出的核算[18-20]；2006年出台的《企业会计准则第5号——生物资产》对林木类生物资产进行了更为详细的划分[21-24]；2013年出台的《企业产品成本核算制度（试行）》规范了农业企业的成本项目及成本核算方法；2017年出台的《国有林场（苗圃）财务制度》对原有的财务制度进行了完善[25]，进一步明确了不同类型林木资产的资本化标准，具体见表1。

由表1可知，现行会计准则针对不同的林木资产类型提出了不同的资本化标准。其中，消耗性林木资产资本化标准为郁闭前发生的符合资本化条件的营林支出；生产性林木资产资本化标准为达到预定生产经营目的前发生的符合资本化条件的营林支出；公益性林木资产资本化标准则参照消耗性林木资产的标准。那么，对于碳汇林这一特殊的林木资产，其资本化标准该如何确定？

首先，森林碳汇资本化标准的确定仍需要参考上述林木资产的资本化标准。依附于林木资产这一实体资产而产生的无形的森林碳汇对林木资产天然的依附性，使得森林碳汇支出与林木资产生产经营期间的营林支出存在一定的一致性[10]。因此，对森林碳汇支出资本化的研究还需参考营林支出资本化的标准。具体而言，一方面，森林碳汇所具备的公共性和非排他性等不同于一般林木资产的特有属性，使得适用于林木资产核算的相关规定在一定程度上并不能满足对森林碳汇支出资本化的判定；另一方面，由于森林碳汇所依附的载体是林木资产，因此林木资产的资本化标准实际上又会进一步影响森林碳汇资本化标准的判别。

其次，森林碳汇资本化标准的确定还要考虑不同阶段林木资产的特征。森林碳汇开发实施过程中所依附的林木资产，兼具消耗性、生产性和公益性林木资产特征。第一，开发森林碳汇项目对环境保护意义重大，在项目期内仅允许以森林管理为目的的采伐行为且主伐后必须更新[26]。从这一角度看，碳汇林具有公益性林木资产的特征。第二，碳汇林的持有目的是产出森林碳汇并将其作为抵消碳排放量的一种方式自用或出售，以此获得经济利益的流入。由此可见，该林木资产又具有生产性林木资产类似的特征。第三，碳汇项目期结束后，林地内的林木资产被允许处置，对碳汇林的持有目的也相应产生改变，即项目结束后碳汇林具有符合消耗性林木资产的特征。

最后，项目计入期的森林碳汇更适合将公益性生物资产的郁闭度作为其资本化的判断标准。因为项目期内森林碳汇项目实施的主要目的是通过碳汇造林或森林经营产生森林碳汇，森林碳汇属于森林产生的一种生态效益。同时，借助碳排放权交易机制，可以使森林碳汇产品通过碳市场交易获取收益。因此，森林碳汇这一生态价值通过市场补偿的方式就转化成了经济价值，所以碳汇林是一种特殊的林木资产。另外，碳汇林在计入期内通常需要不断产生碳汇，一般不进行主伐。根据我国财政部颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》对林木资产的分类，碳汇林更符合公益性生物资产的特征，故在对森林碳汇支出资本化标准进行判定时，可将其所依附的林木资产视作公益性林木资产，即以郁闭度作为资本化判定的标准。当然，待项目计入期结束，公益性林木资产可根据具体用途的变更再结转为相应类型的林木资产。

2森林碳汇支出构成及资本化现状分析

2.1森林碳汇支出构成分析

森林碳汇的生产经营存在显著的长周期性与支出阶段性特征，若仅按传统的以经济内容或经济用途的方式对森林碳汇支出的构成进行划分，易导致不同阶段内成本分摊手续复杂，在一定程度上也不符合成本效益原则，故可考虑按生产工艺流程划分的方法进行碳汇林经营企业的森林碳汇支出分析。根据生产工艺流程的不同，森林碳汇的生产经营大体可分为项目开发和营林生产两部分。其中，项目开发包括项目准备、项目审定、项目备案、项目核证和减排量备案的过程，营林生产包括育苗、造林、抚育和管护的过程（森林经营碳汇项目的营林生产只涵盖抚育和管护过程）。森林碳汇生产经营流程见图1。

2.1.1森林碳汇开发阶段支出构成

森林碳汇项目开发阶段的工艺流程可具体分为项目准备、项目审定、项目备案、项目核证和减排量备案5个阶段。其中，项目准备阶段是指从碳汇资源普查开始到完成审定准备的阶段；项目备案阶段是指从审定准备完成开始到项目备案结束的阶段；减排量备案阶段是指从项目备案完成开始到减排量备案完成的阶段。森林碳汇项目开发阶段流程及支出构成见图2。

由图2可知，项目准备阶段主要包括咨询机构选择、机构调研、文件准备、审定机构选择、核准批复等工作。该阶段发生的支出主要包括资源普查费、资源筛选费、项目规划费、设计费、可行性研究费、职工薪酬、咨询论证费和第三方机构专业服务费等。项目备案阶段主要包括审定机构审定完成并向国家发展改革委申请项目备案等工作。该阶段发生的支出主要包括文件评审费、现场评审费、第三方机构服务费、补交资料费、职工薪酬和审定报告编制费等。减排量备案阶段主要包括项目监测、核证机构选聘、项目核证、减排量签发等工作。该阶段发生的支出主要包括监测费、评审费、核证费、職工薪酬、长期待摊费用、第三方机构专业服务费、项目减排量审查费、交易费等。

2.1.2森林碳汇营林生产阶段支出构成

营林生产阶段的工艺流程可具体分为育苗、造林、抚育和管护4个阶段。其中，育苗阶段是指从催芽开始到苗木出圃这一时段；造林阶段是指从林地勘察设计开始到苗木栽植完成这一时段；抚育阶段是指从苗木栽植完成到苗木验收合格这一时段（一般当苗木存活率达90%即可认定为通过验收）；管护阶段是指从苗木验收合格开始到项目结束的时段。森林碳汇营林生产阶段流程及支出构成见图3。

由图3可知，育苗阶段的主要工作包括种子采集与处理、在育苗地或育苗设施内进行播种、培育、幼苗病虫害防治和移栽等。该阶段发生的支出主要包括催芽费、整地费、作床费、播种费、插条费、育苗费、换床费、低值易耗品费用、培育设施运营费、苗木培育场地租赁费、长期待摊费用、固定资产累计折旧费、管理人员工资和物料费等。造林阶段的主要工作包括地面准备、栽植造林、新苗抚育、灌溉、防护、监测和记录等。其间发生的支出主要包括林地勘察设计费、林地流转费、土地使用费、整地费、种子和苗木费、栽植费、管理人员薪酬、营林设施建设费、林地质量监测费、项目贷款利息支出、长期待摊费用、固定资产累计折旧费、无形资产摊销费、森林保护费、森林保险费和森林联防费等。抚育阶段的主要工作包括间伐修枝、施肥追肥、合理灌溉、病虫害防治、防火防风、林分调查监测、林木加固支护和生态保护等。其间发生的支出主要包括补植费、浇灌费、肥料费、农药费、幼林抚育费、抚育间伐费、机械作业费、郁闭度监测费、低产林改造费、燃料动力费、设施维护费和职工薪酬等。管护阶段的主要工作内容包括间伐改造、森林防火、病虫害防治、林分更新、密切监测记录等。其间发生的支出主要包括良种试验费、浇灌费、肥料费、农药费、机械作业费、低产林改造费、燃料动力费、低值易耗品费用、设施维护费、职工薪酬、项目贷款利息支出、长期待摊费用、固定资产累计折旧费、无形资产摊销费、森林保护费、森林保险费、森林联防费和林木管护费等。

通过对森林碳汇支出进行剖析不难发现，其支出构成十分复杂，且呈现较为明显的两阶段特征，即项目开发阶段与营林生产阶段的支出存在较大差异。因此，在确定森林碳汇支出资本化标准时，需分别考虑两个阶段的情况。

2.2企业森林碳汇支出资本化相关信息披露现状分析

本文选取截至2017年3月中国自愿减排交易信息平台公示的已完成备案的97个CCER森林碳汇项目上市公司为研究对象，对各项目经营主体自项目审定完成至2022年间的公开资料进行文本分析，通过人工整理最终得到碳汇林项目经营企业有关森林碳汇支出资本化相关信息披露情况，具体见表2。

在已完成备案的97个项目中，其业主多为未上市企业，仅有6个项目的业主本身或其母公司能查询到相对全面的公开资料。其中，云南云景林业开发有限公司碳汇造林项目和浙江省安吉县竹林经营碳汇项目的业主所披露的公开资料中并未涉及森林碳汇相关信息。对碳汇信息进行披露的4家企业中，岳阳林纸股份有限公司（以下简称“岳阳林纸”）和福建金森林业股份有限公司（以下简称“福建金森”）披露的内容较为全面。岳阳林纸自2020年起通过公司年报对集团碳汇生产经营情况进行披露，并首次在公司业务概要及经营情况讨论与分析中对碳汇交易情况进行论述，同时合理估算企业预计可用碳汇量；2021—2022年，该公司将碳汇相关信息披露于年报的管理层讨论与分析模块。福建金森于2018年首次在年报中披露企业森林碳汇相关情况；2019—2020年将碳汇相关信息披露于重要事项模块；2021年将森林碳汇相关财务信息首次披露于财务报告模块；2022年将碳汇信息分别披露于企业年报和社会责任报告模块，披露内容更为丰富。

2.3企业森林碳汇支出资本化存在的主要问题及成因分析

2.3.1森林碳汇支出资本化存在的主要问题

通过上述森林碳汇支出构成及相关信息披露分析不难发现，森林碳汇支出作为碳汇林企业的主要支出构成呈现复杂性较强和阶段性较明显的特征。但碳汇林经营企业对森林碳汇支出资本化存在相关信息披露内容不全面、披露方式不规范等问题。

森林碳汇支出资本化相关信息披露内容不全面主要体现在企业对森林碳汇支出的信息披露侧重于定性描述，主要涉及企业未来规划、战略方针和国家出台的相关政策等。定量描述侧重于碳汇项目开发和交易等非财务信息，以及由森林碳汇产生的营业收入等信息。但对于森林碳汇支出的定量描述却很少，单纯的定性描述将影响企业森林碳汇信息披露的质量，进而影响投资者和利益相关者判断企业生产经营森林碳汇期间应对风险的能力。此外，大多数碳汇项目经营主体对生物资产资本化标准进行了描述，但并未有企业针对森林碳汇支出资本化标准的判定进行叙述，使得碳汇林项目经营企业对森林碳汇支出资本化的处理缺少统一性和可比性。森林碳汇支出相关信息披露方式不规范主要体现在未将相应的会计科目在财务报表中单独列示，仅在相关报告中进行表述。一方面，对森林碳汇相关信息的披露不及时，大多数企业均在项目审定工作完成后的2～3年才开始对森林碳汇相关信息进行披露；另一方面，虽然近年来对森林碳汇信息进行披露的企业逐渐增加，但对于森林碳汇信息的披露仍较为分散，对相关信息的描述出现在公司业务概要、经营情况讨论与分析、管理层讨论与分析、行业情况等多模块中。仅有福建金森于2022年将森林碳汇相关信息披露于独立的企业社会责任报告中。

2.3.2森林碳汇支出资本化问题的成因分析

（1）企业缺少对森林碳汇支出资本化的实践。CCER森林碳汇相关方法学中规定，项目活动开始时间不得早于2005年2月16日，且项目计入期均要求在20～60年。由此可见，林业碳汇企业对森林碳汇的生产经营仍处于初期阶段，企业缺少丰富的森林碳汇生产经营经验，致使财务人员对于森林碳汇支出资本化的处理也处于摸索阶段。这也是导致企业对森林碳汇支出资本化处理信息披露不完备的原因之一。

（2）学界对于森林碳汇支出资本化的研究仍处于起步阶段。学界对于森林碳汇的研究主要涉及森林碳汇会计信息的披露与计量等方面，与森林碳汇支出相关的研究也主要针对营林支出，而对于森林碳汇支出资本化的处理目前尚未有更多文献涉及。这意味着对于森林碳汇支出资本化的处理，学界并没有形成明确的结论或处理意见。这将增加企业在实践中的不确定性，进一步导致企业森林碳汇支出资本化问题复杂化。

（3）缺乏森林碳汇相关会计准则对其支出资本化的处理进行规范。完善的会计准则能为企业提供统一的会计和财务报告框架，使得不同企业间的财务信息可以进行分析和比较，而现行的会计准则中却没有涉及对森林碳汇的相关处理规定，仅对森林碳汇所依附的物质载体，即林木资产的相关资本化处理进行规范。这使企业在面对森林碳汇相关业务时缺少规范参考。同时，也没有相关的会计准则对森林碳汇支出资本化相关信息的披露进行规定。这也导致不同企业间对森林碳汇支出资本化相关信息披露的差异较大，数据间的可比性较低。

3對企业森林碳汇支出资本化问题的思考

基于森林碳汇支出构成复杂和阶段性明显的特征，对其支出资本化的处理可以根据生产工艺流程的不同进行。此外，森林碳汇交易是总量控制与交易机制下基于项目的碳信用交易，其交易品种是CCER。同时，并非所有的森林碳汇都可以交易，实际可供交易的森林碳汇需符合“额外性”原则，进入碳市场交易的森林碳汇必须满足“额外性”。所谓额外性指的是森林碳汇项目所带来的净碳汇量在没有这一项目活动时是不会产生的[27]。相关的森林碳汇造林项目方法学中对森林碳汇提出了额外性这一要求（见图4），因此符合资本化条件的森林碳汇支出也应满足额外性条件。

由图4可知，对森林碳汇项目额外性进行判断时，首先，需要明确其所在地的土地利用情景不唯一；其次，需要判断是否存在某些障碍导致土地利用情景无法实现；再次，采用简单的成本分析、投资对比分析或基准线分析法，选择净收益最高的土地利用情景作为基线情景；最后，当拟议项目活动与项目所在区域的类似活动存在本质区别时，即可认定符合要求。所以，森林碳汇若要进入碳排放权交易市场，必须满足额外性特征，即只有满足额外性要求的这部分森林碳汇才算符合可使用或可销售状态的要求。因此，只有为满足这一要求而发生的森林碳汇支出才可被资本化处理。

3.1项目开发阶段资本化

对森林碳汇项目开发阶段发生的支出进行资本化分析，需将这一阶段细分为项目准备及备案阶段、减排量备案阶段进行探讨（见表3）。

由表3可知，以项目备案完成为节点对森林碳汇项目开发进行划分，可分为项目准备及备案阶段、减排量备案阶段。

根据对森林碳汇价值实现过程的分析可知，森林碳汇项目准备及备案阶段所发生的一次性投入是使项目产出的森林碳汇能够实现其价值所必需的支出。这部分资金的投入是通过未来对森林碳汇进行处置而实现其经济利益的。所以，对这部分支出应当予以部分资本化处理，即对这部分支出中满足森林碳汇能力资产资本化条件的支出予以资本化处理，并在幼林郁闭时进行结转，在后续减排量备案阶段进行分摊，同时计入以后各期的成本费用。由于这部分支出的价值是通过形成森林碳汇能力资产进而产出森林碳汇产品来体现的，而森林碳汇能力资产具备无形资产的特征，所以在此期间资本化标准可参照企业自行研发的无形资产的资本化标准。

而在减排量备案阶段，碳汇林项目经营企业则是通过减排量的签发，使发生的支出在未来可以通过对外出售等方式为企业带来经济利益流入，所以对这一期间发生的费用应当予以资本化处理，直接计入当期成本。

3.2营林生产阶段资本化

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，消耗性林木资产应以郁闭度达到0.2作为资本化的标准，对郁闭度达到0.2之前所发生的与林木资产相关的费用予以资本化处理，郁闭后按费用化计入当期损益。2017年，新出台的《国有林场（苗圃）财务制度》则统一将验收合格作为资本化的标准。以郁闭度作为资本化标准时，可以缩短营林生产部分的成本核算周期，使得资金占用现象得到缓解。但当林分的郁闭度达到0.2时，所发生的营林生产费用约占总营林生产费用的80%。若以育苗的方式进行营林生产，则占比更低[14]。显然，以这样的标准来进行资本化的判断，与实际存在较大误差，导致较多应计入成本的生产费用尚未被资本化。若以达到生产目的作为资本化标准，则仍无法解决营林生产成本核算周期长的问题。

综上，以验收合格时点作为资本化标准更为合适，也可避免核算周期长的问题。对于森林碳汇而言，需要从两个阶段来划分验收合格，即达到预计森林碳汇能力和减排量备案两个资本化确定标准（见表4）。而予以资本化的支出需要满足方法学中的额外性条件，即为产生高于基线碳汇量水平的项目碳汇量而发生的支出。简单来说，就是为生产森林碳汇而发生的区别于一般营林活动的支出。

由表4可知，森林碳汇支出资本化问题需要考虑以下两个阶段：

第一阶段，以林分郁闭作为达到预计森林碳汇能力的参考，并以此作为资本化标准。郁闭前发生的育苗费、造林费和抚育费应按方法学规定，将符合额外性条件的支出进行资本化处理。其中，由于抚育费中所涵盖的郁闭度监测费、营林设施维修费等多种费用均由多个成本核算对象受益，为简化费用分摊和成本核算工作，针对这一部分费用可采取累计分摊的方法，至林分郁闭时按一定比例分配至相应成本核算对象中。

第二阶段，以减排量备案作为资本化标准，即仅以本次备案的减排量为基础，将在此期间发生的符合额外性条件的管护费用进行资本化处理。为简化费用分摊和核算工作，依据成本效益理论，可以采取累计分摊方法，至减排量备案完成后按一定标准分摊计入相应核算对象的森林碳汇成本。

此外，需要注意的是，参照《企业会计准则第5号——生物资产》和《国有林场（苗圃）财务制度》，对营林生产过程中发生的对外投资、罚款、赞助、捐赠、构建固定资产费用等森林碳汇支出，不予以资本化处理。

4结语

本文以2015—2022年我国CCER森林碳汇上市公司公开报告为依据，通过分析森林碳汇支出构成，运用文本分析法，从披露方式、披露内容和披露实践等方面揭示了目前森林碳汇企业对森林碳汇支出的披露情况。研究发现，森林碳汇支出构成十分复杂，但企业对森林碳汇支出的信息披露不全面，也不规范。究其原因，一方面，企业接触森林碳汇相关业务的时间较短，行业内缺少对森林碳汇支出处理较为完备的做法供借鉴；另一方面，学界缺乏对森林碳汇支出资本化问题的研究，企业实践过程中的标准化结果不具有可比性。此外，森林碳汇相关会计准则缺失，也使企业对森林碳汇支出资本化处理缺少相关规范可参考。为完善森林碳汇支出资本化的会计处理，本文结合森林碳汇的生产工艺流程，分别从项目开发和营林生产两个方面对森林碳汇支出资本化处理进行分析，并针对不同阶段的情况提出资本化处理建议。

森林碳汇作为我国应对气候问题的主要手段之一，其支出资本化的规范还需要企業、学界和政府等多方共同推进。森林碳汇支出资本化标准的判断对企业财务相关人员提出了更高的要求。企业需对财务人员进行森林碳汇相关知识系统培训，以满足碳汇经营业务发展的需要。学界可以通过开展森林碳汇相关课题的学术交流活动，促进思维碰撞；还可以与企业、会计师事务所等合作，通过获取实际数据和开展案例分析，从会计实践出发，解决森林碳汇支出资本化问题。政府可以通过与专业的会计机构合作，制定适应我国制度背景的森林碳汇相关会计准则，以确保森林碳汇支出资本化核算和信息披露的一致性和可比性，为企业低碳转型和绿色高质量发展提供可靠的信息。

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收稿日期：2023-12-09

作者简介：

周雨芸，女，1999年生，硕士研究生，主要研究方向：资源环境会计。

沈阅，女，2003年生，本科在读，主要研究方向：智能财务。

刘梅娟（通信作者），女，1970年生，博士研究生，教授，博士研究生导师，主要研究方向：资源环境会计。