论促进循环经济发展的税收政策

杨旭东,莫小鹏

(1.湖南人文科技学院科技处,湖南娄底 417001;2.中油财务有限责任公司,北京 100007)

1 问题的提出

1990年代以后,循环经济理念传入我国,其影响逐步扩大。我国学术界从不同角度对循环经济作了多种界定。本文采用国家发改委对循环经济的定义,即“循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心,以’减量化、再利用、资源化’为原则,以低消耗、低排放、高效率为基本特征,符合可持续发展理念的经济增长模式,是对’大量生产、大量消费、大量废弃’的传统增长模式的根本变革[1]。循环经济模式将清洁生产、资源综合利用、环境生态设计和可持续发展若干要素融为一体,运用科学发展规律来指导人类社会经济行为的经济模式,可以更有效地利用资源和保护环境,以尽可能小的资源消耗和环境成本,获得尽可能大的经济效益和社会效益,从而使经济系统与自然生态系统的物质循环过程相互和谐,促进资源的可持续利用[2]。

随着工业化进程的不断加快,我国经济建设取得举世瞩目的伟大成就。从 1978年到 2007年,我国国内生产总值年均实际增长 9.8%,是同期世界经济年均增长率的 3倍多。2009年我国我国国内生产总值为 340507亿元,经济总量上升为世界第三[3]。但是,我们不能不看到发展的背后是巨大的隐忧:经济发展受到了严重的资源、环境的制约,出现了高污染、高能耗、高投入、低产出的情况。这使我国的资源环境压力问题日益突出。

为了从根本上解决传统经济发展中经济与保护环境的矛盾,确保国家经济的环境安全,必须发展循环经济,建设资源节约型和环境友好型社会[4]。为此,党的十六届五中全会指出:“要把节约资源作为基本国策,发展循环经济,保护生态环境,加快建设资源节约型、环境友好型社会,促进经济发展与人口、资源、环境相互协调。”[5]党的十七大提出,“建设生态文明,基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式”,并把“循环经济形成较大规模”作为实现全面小康社会目标[6]。

发展循环经济需要综合运用各种政策手段。国家发改委在全国化工行业循环经济现场交流会上,提出完善政策机制,通过财政、税收、价格、金融等方面的政策,形成有效的激励机制。税收政策作为调节经济的重要杠杆,在促进循环经济发展方面至关重要。《中华人民共和国循环经济促进法》规定:国家对促进循环经济发展的产业活动给予税收优惠[7]。这以法律的形式明确了税收在促进循环经济发展中的重要地位和作用,进一步增强了现有税收激励政策的刚性,同时也为我国下一步继续制订有利于循环经济发展的税收政策提供了法律依据。如何充分发挥税收政策调节经济的职能,大力促进循环经济的发展,是当前亟待研究的一个重要课题。本文从促进循环经济发展的税收理论依据出发,分析我国现行税收政策对循环经济发展的作用,借鉴国外税收政策促进循环经济发展的成功经验,提出建立健全促进循环经济深度发展的税收政策建议。

2 税收政策促进循环经济发展的理论依据

正如世界银行的报告所言,“中国政府实施的有助于结构和技术变化的各项政策,对于能源强度的降低起了决定性的作用。”税收政策作为我国政府宏观调控的工具,在促进循环经济发展方面具有重要作用。本文对此从理论上加以分析。

2.1 税收政策与外部性理论

按照布坎南与斯塔布尔宾的定义,只要某一个人的效用函数 (或某一厂商的生产函数)所包含的变数是在另一个人 (或厂商)的控制之下,即有外部效应存在,它分为消费的外部效应与生产的外部效应[8]。生产活动也产生负的生产外部效应,如设在湖边的纺织印染厂排出的污水有害于养鱼人的生产活动,有害于饮用湖水的居民健康 (在这里外部效应体现为对外部环境的污染)。由于私人成本与社会成本间的不一致,导致了外部效应产生,造成资源配置的无效率。存在外部效应时,市场机制很难使私人利益与社会利益达到一致,外部效应无法在市场机制内适当地加以解决。英国经济学家针对外部性问题提出了著名的庇古税,通过税收调节经济主体行为,实现资源最优配置。

以环境污染为例,若想缩小私人成本与社会成本之间的差距,使环境污染的损害内部化,需要采取某种政策工具。这里的政策工具是指借某种措施来改变生产者或消费者的行为,以达到减轻环境污染的目的。在传统的“高开采、低利用、高排放”的发展模式下,企业只顾经济效益,忽视环境后果的行为,给社会和其他成员带来了负外部性:资源浪费现象突出,环境污染问题严重,这些“负外部性”的存在已经成为制约我国进一步发展的瓶颈。而循环经济作为一种生态经济,其与传统经济模式的不同之处在于将“环境这一因素由经济外部的制约性因素提升为经济内部的生产要素”,其发展具有明显的外部性,因此发展循环经济,实现经济活动对自然环境的负面影响降低到最小的目标,离不开税收政策支持,通过税收使污染、资源浪费等损失内在化,实现循环经济所倡导的经济、环境、社会的和谐发展[9]。

2.2 税收政策与公共产品理论

循环经济是以环境和谐、资源节约利用、循环利用为特征的可持续发展的经济运行模式,循环经济的核心之一是“资源的高效利用”。所谓纯粹公共产品是指这样的一种产品,即每个人消费该产品不会造成他人消费的减少。”环境资源作为一种典型的公共物品[10],具有非排他性和不可分割性。因此,尽管环境保护可以带来巨大的社会效益和生态效益,但是“市场主体往往追求自身经济利益最大化,更多考虑的是私人收益和私人成本而不愿意投入,对于环境这种公共物品更倾向于无节制的使用,而不愿意承担由此带来的生态损失和社会损失。”[11]“公共物品正外部性外溢现象明显,搭便车现象严重。

从公共经济学的观点来看,环境是一种特殊资产,它是为全人类所有,为全人类提供一种特殊的公共服务。环境的破坏意味着环境这一特殊资产的流失,进而意味着实际GDP在流失,即:实际 GDP=名义 GDP-环境资产流失,或实际 GDP=名义 GDP+环境资产增值,而实际 GDP的流失最终导致的是人们福利的流失和消费质量受到损害。此时,政府就需要对市场失灵加以纠正。税收作为国家宏观调控的手段之一,是政府提供公共物品、保护环境资源的重要手段。政府一方面通过税收积累资金抵补由于环境污染带来的治理成本,另一方面通过税收优惠政策引导资源流动,优化资源配置,提高资源利用的综合效益,促进循环经济的发展[12]。

3 我国现行发展循环经济的税收政策及其评价

3.1 现行税收政策在循环经济发展中的作用

与我国资源环境形势和经济发展状况相对应,与“利用废物、末端治理防治污染”方式相适应,现行税制在保护资源,提高资源利用效率,减少污染、保护生态环境等方面发挥了一定的积极作用。

3.1.1 保护资源、限制资源过度开采

资源税以自然资源为课税对象,对开采应税资源和生产盐的单位和个人就其销售数量和自用数量征税,对调节资源级差收入,促进企业公平竞争,促进国有资源合理开采、节约使用、有效配置,积累财政收入有着积极的意义。

3.1.2 推进节约降耗,提高资源利用效率

对高能耗产品如小汽车、摩托车征收消费税,对不可再生资源如汽油、柴油征收消费税,限制了部分高能耗产品的使用,一定程度上抑制了资源的浪费和过度消耗。

3.1.3 开展资源综合利用,最大限度利用资源,减少废弃物排放

增值税对部分资源综合利用产品实行即征即退和减半征收政策;对废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税;对生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,按 10%计算抵扣进项税额,促进了对废旧物资的回收利用。企业所得税对企业以“三废”等废弃物为主要原料进行生产的,在 5年内减征或者免征所得税,也有利于促进各种废弃物及垃圾的综合利用。

3.1.4 为循环经济发展提供物质装备保障

对企业技术改造项目使用国产设备规定投资抵免企业所得税的优惠政策。对企业使用国产设备,实行加速折旧办法。对符合当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术的资源综合利用设备、节能设备、环境保护设备等免征关税和进口环节增值税等税收政策,促进了企业环保设备的更新。

3.2 现行税收政策对循环经济发展的不利影响

毋庸置疑,上述税收政策在循环经济发展过程中发挥了一定的促进作用。但是,现行税收政策对循环经济发展的不利影响也是客观存在的。

3.2.1 现行税收政策未充分考虑环境保护与可持续发展的要求

以资源税为例,资源税是为调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一个税种。它并不是真正意义上的环保税,因为它主要是针对使用诸如煤、石油、天然气、盐等自然资源所获得的收益而征收的,其目的不是促进国家资源的合理开发与有效使用,而是调节从事资源开发的企业因资源本身的优劣条件和地理位置差异而形成的级差收入。而且,现行资源税征税范围狭窄,征收仅针对原油、天然气、煤炭、金属矿产、固体盐等资源,土地、淡水、森林、草原等自然资源没有列入。尤其是现行资源税定量税额偏低,各档之间差距较小,对资源的合理利用起不到明显的调节作用 (如表1所示)。另外,资源税采用从量定额课税,使资源税不能随资源产品价格的提升而增加,计税依据也不合理,这限制了通过税负调控资源品价格机制作用的有效发挥。以煤炭价格 280元 /吨 (平均零售价)为例计算,目前资源税只占煤炭市场价格的百分之一,同大幅攀升的煤价带来的利润相比,该课税可以说微不足道[13]。

表1 部分资源税率变动情况

一是没有专门的环境保护税种。虽然我国已经在财政支出账户上列出环境保护目录,但税收体系中,没有专门的环境保护税种,可以勉强归入环境税行列的有资源税、消费税、车船使用税、城市建设维护税、固定资产投资方向调节税、城镇土地使用税和耕地占用税等,但其环境保护功能并不突出,也没起到相应的作用。二是税收优惠政策不明显。一方面,对循环经济发展物质装备的使用的优惠面过小。如对企业使用国产设备,可享受投资抵免企业所得税和加速折旧的优惠政策,仅限于《当前国家鼓励发展的环保产业设备 (产品)目录》,而大量减量化、再利用和资源化装备、污染治理装备不包括在内;另一方面,税收优惠力度不够。如对购进节能设备、环保设备、可再生资源设备视同一般固定资产,其包含的增值税进项税额不能抵扣,加大了企业投资成本,不利于企业更新设备。对循环经济相关装备制造业,节能产品、可再生资源产品、环保产品、绿色产品未实行专门的增值税优惠政策,增值税的激励示范作用较小[14]。

4 完善促进循环经济发展的税收政策体系

3.2.2 现行税收政策不利于循环经济技术开发、示范和推广应用

循环经济发展需要相关技术的支持,如资源节约和替代技术、能量梯级利用技术、循环经济发展中延长产业链和相关产业链接技术。但现行税收政策对相关技术的研究、开发、示范和推广应用缺乏支持。如在营业税、企业所得税、个人所得税中,对相关技术的研制、开发转让、销售收入或所得缺乏优惠措施。对企业从事的相关技术研究费用缺乏专门的税前扣除办法,对购进的相关技术支出无优惠的税前摊销办法。对从事循环经济相关项目试点、推广的重点行业 (如:冶金、有色、煤炭、电力、化工、建材等 )和重点领域 (如:废旧家电、电子产品、废旧轮胎、废纸、废包装物回收利用,机电产品再制造、再生铝和垃圾资源化)等缺乏增值税、企业所得税方面的优惠政策等。

3.2.3 有税收优惠政策但没有惩罚性的税收政策

目前收取资源补偿费的范围狭小,许多资源仍处于任意、无偿使用的状态;就收取的费用额度而言,远远低于自然资源本身的价值,无法通过市场供求关系反映资源的稀缺性,导致社会上存在“资源无价值”的观念。更主要的是,我国的税收建立在已经创造的财富基础之上,对破坏生态和污染环境的经济活动没有相应的惩罚性税收。

3.2.4 没有专门的环境保护税种,税收优惠政策力度不够

针对现行税收政策存在的问题,应逐步调整和完善我国发展循环经济的税收政策,充分体现支持循环经济发展的政策导向,增强其促进循环经济发展的功能。

4.1 修订与循环经济相关的现行税收政策

4.1.1 资源税政策

扩大资源税的征税范围,将土地、森林、草原、滩涂、海洋和淡水等自然资源纳入征税范围。可通过税制调整,将现行的资源性质的其他税种如城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税以及各类资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金、林政保护费、电力基金、水资源费、渔业资源费等并入资源税中。同时,完善资源税的计税依据。将现行的计税依据由以销售量或自用量计税改为按产量计税,这可以引导经济主体出于利润最大化的目的节约资源,避免过度开采[15]。

4.1.2 流转税政策

(1)消费税政策。一是扩大消费税征收范围,发挥消费税“寓限于征”的作用,将目前非应税的高能耗产品、资源消耗品及高污染产品纳入征税范围并征收较高的消费税,以此拉开其与循环经济产品的税负差距。二是调整消费税税率结构,根据不同产品的环境友好程度,设计差别税率以鼓励清洁环保产品的使用。比如,将资源消耗量大的消费品和消费行为 (如一次性包装物等)也纳入消费税的征税范围中;对低标号汽油和含铅汽油征收消费税附加,利用税收差异鼓励使用高标号汽油和无铅汽油;对危害健康和污染环境的消费品和消费行为征收消费税附加,或提高征税额;对于资源消耗量小、循环利用资源生产的产品和不会对环境造成污染的产品,可以设定较低的税率。

(2)增值税政策。一是鼓励企业进行节能增效的固定资产投资,促进循环经济发展。比如,对关键性的、节约资源效益显著受价格高昂等因素制约其推广的重大设备 (电厂的循环硫化床锅炉、燃气发电机组、煤层气收集利用装置等),国家在一定期限内实行一定的增值税减免优惠政策;二是鼓励企业进行资源的综合利用和回收。凡列入国家《节能产品目录》和《关于政府节能采购的意见》生产和使用目录范围内的产品给予减免税的优惠政策。对利用《资源综合利用目录》内列举的资源产品作为主要原料生产的产品,增值税实行减征或即征即返,自生产之日可在 5年内减征或免征所得税;三是对个别节能和环保效果非常明显的产品,在一定期限内,可以实行免征或即征即退增值税措施;四是发挥增值税对不按循环经济原则运行企业的抑制作用。目前虽然实施的消费型增值税,但对于不符合国家产业政策的能源消耗型小企业应采取例外原则,可对其仍执行生产型增值税政策,逐步使这些小企业要么转变生产方式,要么退出市场[16]。

(3)关税政策。实施绿色关税政策,绿色关税分为出口税和进口税。出口税主要的对象是国内资源 (原材料、初级产品及半成品)。进口税是对一些污染环境、影响生态环境的进口产品课以进口附加税,或者限制、禁止其进口,甚至对其进行贸易制裁,以强制出口国履行国际环境公约规定的义务。建立绿色关税可以有效保护可能用竭的国内资源;改善我国的出口结构,鼓励高附加值的技术密集型产品出口;提高进口的质量,减少污染产品的进口;建立对外贸易的“绿色壁垒”;增加环境保护资金。

(4)营业税政策。对单位和个人从事与循环经济相关的技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入,免征营业税。

(5)所得税政策。企业所得税应加入生态税收条款,即可通过对应纳税所得额的确定来体现和贯彻环保原则。如企业环保设备投资达到一定比例的,可以享受一定程度的所得税优惠,企业开展与循环经济有关的新产品、新技术、新工艺发生的研究开发费用,在计算企业所得税应纳税所得额时,未形成无形资产的可以加计 50%扣除;形成无形资产的按 150%摊销。企业从事与循环经济相关的技术转让业务,技术转让所得不超过 500万元的部分,免征企业所得税;超过 500万元的部分,减半征收企业所得税。从事循环经济业务的企业,属于国家重点扶持的高新技术企业的,享受 15%的企业所得税优惠税率;企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,减按90%计入企业所得税计税收入总额;专门从事废旧物资回收、加工的企业,适用核定征收方式缴纳企业所得税的,回收企业按最低应税所得率 4%核定;专门从事废旧物资回收、加工的企业,适用核定征收方式缴纳企业所得税的,回收企业按最低应税所得率 4%核定;工业加工企业按最低应税所得率 5%核定;个人所得税在免征额即税前的扣除项目中可考虑加入环保内容,诸如对家庭购买的环保、节能型产品可以在所得税上给予一定的抵扣[17]。

4.2 设计促进循环经济发展的新税收政策

4.2.1 开征污染物排放税

目前,我国本着"谁污染,谁付费"的原则,向有污染行为的企业征收一定比例的排污费。但收费标准过低,调节力度小,缺乏法律约束力,征收不规范,排污费被挤占和挪用的现象不时出现。消除"收费"弊端的良策就是"费改税",对排污企业征收污染物排放税,借鉴国际经验,结合我国的具体情况,可按照“谁污染谁缴税”的原则,将现行的排污、水污染、大气污染、产业废弃物等收费制度改为征收环境保护税,建立起独立的环境保护税种。通过强化纳税人的环保行为,引导企业与个人放弃或收敛破坏环境的生产活动和消费行为。在环境保护税率设计上,应根据污染物的特点实行差别税率,对环境污染程度较大的污染物的税率应高于对环境污染程度较小的污染物的税率。加大政府对排污行为的调控力度,增加环保基金积累。同时将其他危害环境的生产和消费行为也纳入环境保护税征收范围,从而使环境污染者自行负担控制污染的成本,有效调动企业治污积极性,并能筹集到更多的环境保护专项资金[18]。

4.2.2 开征燃油税

国际经验表明,推行汽车燃油税是推动节油事业发展的成功举措,对推动汽车节油具有重要意义。建议国家择机尽快推行燃油税,以此推动节能汽车产业发展。对不同能耗的燃油或燃气,规定不同的税额予以征收。改革现行对原油征收资源税的计税办法,改从量征收为从价征收,使国家能从原油价格上涨中分享部分收益[19]。

4.3 优化促进循环经济发展的税收优惠政策

根据税收优惠政策理论,税收优惠政策主要有税收减免、纳税扣除、税收抵免、税收豁免、税收饶让、税收信贷、延迟支付、优惠税率和加速折旧九种形式。考虑各种税收优惠政策形式的特点,结合我国的国情,选择适当的方式,制定相关的税收优惠政策[20]。

4.3.1 税收减免政策

为促进清洁生产,对企业利用本企业外的大宗煤矸石、炉渣、粉煤灰作主要原料生产建材产品的所得,自生产经营之日起,免征所得税 5年。为鼓励环境保护,经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地,经地税机关审核批准,从使用的月份起免缴城镇土地使用税 10年;因污染、扰民而由政府或有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的企业,在自行转让原房产时,报经地税机关批准,可给予免征土地增值税的照顾;从事循环经济的纳税人缴纳房产税、城镇土地使用税确有困难的,可以向主管税务机关提出申请,由县以上地方税务局机关按照税收减免管理权限审批。

4.3.2 税收抵免政策

企业从事符合条件的节能节水项目所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。企业购置用于节能节水专用设备的投资额的 10%,可以从当年的企业所得税应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后 5个纳税年度结转抵免。

4.3.3 加速折旧政策

对于环保设备准许采用加速折旧会计核算政策。对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂等企业的生产设备实行加速折旧等。为发展循环经济所需的技术提供创新激励,为企业发展循环经济提供利益刺激。

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