浅议增值税转型之进项税额抵扣

○米常军

（淄博市华联矿业有限责任公司 山东 淄博 256119）

一、政策变化对比

增值税转型之后进项税额抵扣方面存在如下变化。

1、固定资产可以抵扣进项税

新条例中删除了购进固定资产进项税额不得抵扣的规定，这是增值税转型后最重要的一个变化，对于基建投资金额大的企业影响非常大。

2、固定资产的定义发生变化

旧政策规定：固定资产是指：其一，使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。其二，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。

新政策规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

旧条例中对不属于生产经营主要设备的物品有价值2000元的限制，新条例中对固定资产只有“使用期限超过12个月”的时间限制，无价值标准规定。固定资产价值标准的取消赋予了企业更大的自主权，企业可以自行确定购入物品是否作为固定资产管理，同时在企业所得税方面固定资产也取消了价值标准，增值税和企业所得税趋于统一。但是需要提醒企业注意的是，固定资产可以抵扣进项税并不意味着其支出可以一次性在企业所得税前扣除，对于价值相对较大使用年限超过一年的物品，企业应予以资本化分期扣除以降低企业所得税方面风险。

3、非正常损失的范围发生变化

旧政策规定：非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。

新政策规定：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

新旧条例均规定非正常损失的购进货物或者劳务进项税额不得抵扣，应进项税额转出，但是非正常损失的范围有了较大变化。新条例规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，删除了旧条例中自然灾害损失以及其他非正常损失的兜底条款。2008年5月12日，汶川大地震发生，很多企业损失严重，在企业遭受自然灾害损失的情况下要求企业进项税额转出，对于企业来说无疑是雪上加霜，新条例下自然灾害损失企业不需进项税额转出，该规定无疑更加人性化。

4、纳税人自用消费品不得抵扣进项税

增值税转型之后固定资产可以抵扣进项税，为防止企业将个人消费品如小汽车等计入企业账面抵扣进项税，细则第二十五条规定纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

5、已抵扣进项税的固定资产用于非应税项目、免税项目、集体福利以及个人消费应转出进项税

财税[2008]170号文规定，已经抵扣进项税的固定资产用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利以及个人消费，或者发生非正常损失的，按照固定资产净值转出进项税额，固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

6、对不动产的概念加以明确

新《增值税暂行条例实施细则》规定，不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

财税[2009]113号文对建筑物、构筑物以及土地附着物有了明确的界定，企业可以对照《固定资产分类与代码》判断固定资产是否属于不动产，属于不动产的不允许抵扣进项税。

二、具体事项分析

1、应税产品和免税产品混用的设备可以全额抵扣进项税

《增值税暂行条例》规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵扣。实施细则规定，不得抵扣进项税的购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

因此根据政策规定，既用于应税项目也用于免税项目的固定资产其进项税额可以抵扣。如企业有一台机器既用于生产尿素又用于生产其他应税产品，尿素为免税产品，其他产品为应税产品，该设备属于混用设备，根据政策规定混用设备进项税可以全额抵扣，该企业只要按照规定取得增值税专用发票同时在认证期限内认证，就能享受进项税额抵扣。

2、购买小汽车不能抵扣进项税

《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此企业购买的属于消费税范畴的小汽车其进项税额不得抵扣。但是企业购买的货车等运输工具，如果不属于消费税的征收范围，其进项税额可以抵扣。

3、小汽车耗用的汽油进项税额可以抵扣

根据《增值税暂行条例实施细则》规定小汽车不得抵扣进项税额，很多企业询问那么小汽车耗用的汽油进项税能否抵扣？其实，小汽车耗用的汽油是企业生产经营活动中使用的，《增值税暂行条例》中规定的不得抵扣进项税的项目不包括此类，因此企业购买的汽油进项税额可以抵扣。

4、装修房屋所用材料进项税不得抵扣

房屋属于不动产，用于新建房屋的材料进项税额不得抵扣，这是比较明确的规定。但是在工作中我们发现很多企业对房屋修理、装修领用材料的进项税额进行了抵扣。根据政策规定，新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，其进项税额均不得抵扣。

5、交际应酬费进项税额不得抵扣

《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人的交际应酬费属于个人消费，其进项税不得抵扣。对于企业来说，购买的招待用烟、酒、食品等均不得抵扣进项税，在日常业务处理过程中需加以注意。

三、特殊行业进项税额抵扣

1、井能否抵扣进项税

（1）一般企业用井属于构筑物不能抵扣进项税

《增值税暂行条例实施细则》规定不动产不能抵扣进项税，不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。从井的实物特性来看，其属于不能移动的资产，属于不动产，因此修建井所用材料、人工不能抵扣进项税。

《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）规定：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

《固定资产分类与代码》中水井、矿井、其他井属于“井、坑”类，分类代码为“03”，属于构筑物。因此一般生产企业自己打的水井以及矿类企业的矿井属于构筑物，修建井过程中所耗用的材料、人工等不能抵扣进项税。

（2）油气田企业生产用井

《油气田企业增值税管理办法》（财税[2009]8号）规定，油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税。生产性劳务是指油气田企业为生产原油、天然气，从地质普查、勘探开发到原油天然气销售的一系列生产过程所发生的劳务。油气田企业的钻井、测井、录井、固井均属于生产性劳务可以抵扣进项税。

那么油气田企业采油、采气用井是否属于不动产呢？根据增值税暂行条例实施细则的规定，井具有不动产的性质，但是油井开发过程中缴纳增值税的生产性劳务最终形成不动产，不符合增值税原理。《固定资产分类与代码》中采油、采气用井分类代码为“25”，不属于财税[2009]113号文规定的不动产范围，因此财税[2009]113号文和财税[2009]8号文相互呼应，油气田企业生产用井不属于不动产，属于采油专用设备，其进项税额可以抵扣，同样油井处置缴纳增值税而非营业税。

2、管道能否抵扣进项税

很多工业企业经常会用管道来输送水、蒸汽以及其他液体类物质，那么企业所用的输送管道能否抵扣进项税，这是很多企业面临的一个问题。

《固定资产分类与代码》中水利管道和市政管道分类代码为“03”，输送管道分类代码为“09”，其中输送管道包括：输水管道、输气管道、输油管道、管道输送设施以及其他输送管道。

因此一般企业生产中所使用的输送管道不属于不动产范畴，其进项税额可以抵扣。

企业需要注意的是，根据财税[2009]113号文规定，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施进项税不得抵扣，包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。因此企业建筑物内的采暖用管道以及消防用管道其进项税不得抵扣。