售后租回方式下融资租赁的会计处理与涉税分析

刘高鹏

售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯称之为“回租”。在售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找了一个风险小、回报有保障的投资机会。在这种方式下，“销售”仅是一种方式，“筹资”是最终目的。按照《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“租赁准则”）的规定，无论是承租人还是出租人，都应该将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。结合国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），本文针对承租人在形成融资租赁的售后租回交易方式下的会计处理和涉税问题分析如下。

一、会计处理

租赁准则中将售后租回形成的租赁类型分为融资租赁和经营租赁。租赁条款符合融资租赁标准的，按照融资租赁相关规定进行会计处理，即通过租回，实质上转移了购买人出租方所获取的与该项资产所有权相关的风险和报酬，所以，交易的实质是购买人提供资金给出售方，并以该项资产作为借款担保。因此，无论售价高于还是低于资产的账面价值，均不能确认出售收益，而应该将售价和资产账面价值之间的差额予以递延，作为对日后就该资产计提折旧费用的调整。在实务操作中，将售价与资产账面价值之间的差额计入“递延收益——未实现售后租回损益”，并随折旧计提的进度予以摊销。租赁条款不符合融资租赁标准的，按照经营租赁的有关准则进行会计处理在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应当确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内分摊。如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的或者售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

[例]假设2006年12月31日，甲公司购入一台设备，账面原价500万元。因筹集资金的原因，2010年12月31日出售该设备给乙公司，售价为360万元。同时又按360万元价格与乙公司签订融资租赁协议将设备租回。假定该设备折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑预计净残值。

甲公司对该设备售价与资产账面价值的差额会计处理如下（金额单位：万元）：

（1）结转出售固定资产的成本

借：固定资产清理 300

累计折旧 200

贷：固定资产 500

（2）向乙公司出售设备

借：银行存款 360

贷：固定资产清理 300

递延收益——未实现售后租回损益 60

（3）2011年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益

2011年应分摊的未实现售后租回损益＝60÷（10－4）＝10（万元）

借：递延收益——未实现售后租回损益 10

贷：制造费用——折旧费 10

二、涉税分析

（一）流转税分析

在国家税务总局公告2010年第13号出台之前，售后租回交易形成融资租赁主要在两个环节涉及流转税的相关问题。这两个环节分别是销售资产环节和融资租赁期满以约定价格购回该设备环节。对于是否征收增值税，因没有明确的税收规定，大部分企业按以下思路操作：

第一，销售资产时，主要涉及增值税。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条对一般纳税人销售自己使用过的固定资产的税务处理做出规定：（1）一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

第二，融资租赁期满以约定价格购回该设备时，应区分租赁公司性质分别索取不同的发票。国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

值得注意的是，2010年9月16日，国家税务总局公告2010年第13号对以前征管争议进行明确规定，根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。另外，企业在进行该类业务操作时，要特别关注交易的对方是否为“经批准从事融资租赁业务的企业”。如果未经批准从事融资租赁业务的企业，则不能适用国家税务总局公告2010年第13号公告的规定。

（二）企业所得税分析

售后租回交易形成融资租赁，其实质在于融资。同时，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定，除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。商品销售合同虽然已经签订，但是企业并未将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。因此，笔者认为，售后租回交易形成融资租赁所形成的当期损益不需要确认，企业并没有因为此项销售而获得实质性的“所得”，而应该作为融资费用予以递延处理，即以“递延收益”确认为一项负债。

对于融资租赁期间，根据《企业所得税法实施条例》第四十七条的规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。销售收入与出售前资产的账面价值差额，随着按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。如上例，在2011年需要冲减当期折旧费用为10万元。

国家税务总局公告2010年第13号规定，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。如果按上述会计处理的当期折旧费用与按承租人出售前原账面价值计提的当期折旧费用有差异的，需要进行纳税调整。同时，租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

（三）其他

国家税务总局公告2010年第13号明确规定，该公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。因此，此前已经被税务机关征收税款的企业，可以依据本公告办理退税手续。