基于集成创新理论的管理会计工具整合

赵 息，李亚光，2，齐建民，3

(1.天津大学管理与经济学部，天津300072;2.山东青年政治学院管理科学系，济南250014; 3.中国石油大学经济管理学院，东营257061)

近年来我国企业引入和应用了大量的西方管理会计工具，如作业成本管理(ABM)、平衡记分卡(BSC)、经济增加值(EVA)等。这些管理会计工具之间，一方面具有相对独立性，它们各自能够自成体系，形成一个相对独立且完整的管理控制闭环;另一方面存在应用上的互补性，它们在企业中发挥的作用存在一定交叉和重合。企业在应用管理会计工具时，常常存在一定的错误倾向，认为运用的工具越多越好，造成了各种工具间的功能重复甚至相互冲突，因此需要从根本上解决管理会计工具间的“兼容性问题”［1］。

中国企业有着明显不同于西方企业的制度背景、经营环境、企业文化及管理工具的应用基础，管理会计工具整合问题的研究具有重要的现实意义。王斌等(2004)梳理了四种主要管理会计工具的差异性与互补性，提出了管理会计工具整合系统的组成内容［1］。高晨等(2007)对管理控制工具及其整合模式进行了理论分析，通过对中国华润集团等公司管理控制工具运用的实地调查，深入分析了管理控制工具整合模式的特色与创新［2］。张林(2007)从组织变革演化谱系的四个维度对八种主要创值型管理会计工具功能进行分析，提出了组织变革视角下的管理会计工具整合框架［3］。冯巧根(2009)分析了管理会计系统整合的影响因素和动因，在管理会计工具的整合方法上提出了相关工具间的整合、某种工具内部的整合和通过整合引导创新三种对策［4］。

到目前我国关于管理会计工具整合的研究主要集中在管理会计工具整合的模式和框架方面，缺乏对整合的理论基础、基本思想和实施路径的研究。本文试图以集成创新理论为基础，提出管理会计工具整合的基本思想，构建管理会计工具整合的实施路径。

一、集成创新理论的形成和核心思想

1912年Joseph Schumpeter在《经济发展理论》中首次提出了创新理论，这是集成创新(Integration Innovation)思想的源头，然而集成创新理论的有关研究一直到20世纪70年代才开始。根据Rothwell (1992)对产业创新模式的划分，技术创新方式从20世纪50年代到现在历经五代:技术推动→需求拉动→相互作用模式→整合模式→技术创新的系统集成与网络模式［5］。早期的三代技术创新模式是离散、线性模式，而近两代技术创新模式发生了根本性的转变——从离散、线性模式转变为集成、网络模式，这在技术创新理论与实践上是一次重大飞跃［6］。技术集成的概念最早是由Iansiti M(1998)在《技术集成》中提出的，认为对于不连续的技术创新采用技术集成管理更为有效［7］。随着信息技术与互联网的迅速发展和经济全球化的日益加剧，集成创新不断变化，集成创新不再仅仅局限于技术创新，还包括战略、组织、知识等方面的创新，集成创新由此成为技术创新的进一步延伸和拓展，是技术创新与商业战略、产品市场、生产流程、流程创新的集成［8］。

江辉、陈劲(2000)在国内最早提出了企业集成创新的战略模式，从技术、知识和组织三个企业内部运转层面构建分析框架，研究设计基于集成创新过程的评价指标体系［9］。陈劲(2002)从战略、知识和组织等集成层面分析了集成创新过程，提出了企业集成创新框架［10］。张华胜、薛澜(2002)梳理了集成创新思想的演进史，较为系统地介绍了集成创新的基本理论和研究范式，分析了集成创新的内容、建构集成创新体系的方法和原则等问题，以及集成创新在不同组织结构下的实现模式［6］。

基于集成创新理论的研究文献，本文将其核心思想进行了总结。集成创新是集成创新主体以最为合理的结构形式将集成创新要素进行优化和整合，融合成一个功能倍增、适应进化的有机整体［11］。其本质在于集成创新要素间的渗透和融合，而不是多种资源的简单叠加，注重的不是被集成的原有资源而是要素相互融合的集成过程［12］。集成创新要素包括技术、知识、组织、战略等，他们在空间和组织上的分离是集成产生的直接动因。集成创新主体是集成创新要素的掌握者，可以是一个个体或者一个团队的内部成员，可以是一个团队或者企业内部的各职能部门，也可以是一个企业或组织群体，甚至一个区域、国家甚至全球。集成创新的驱动因素主要包括现代科学研究交叉融合、知识衍生的复杂性、技术的复杂性、竞争环境的加速动态演化等。集成创新需要集成平台，它是进行集成运作的载体，是支撑集成创新要素运行的基础性软硬环境，按照平台层级分为:核心技术平台、核心产品平台、支柱性产业平台。技术、知识、组织和战略等层面集成构成了集成创新的框架。

二、基于集成创新理论管理会计工具整合的基本思想

1.整合的动因

(1)管理会计工具在企业中的运用状况实质上反映了企业掌握管理技术的状况。根据技术创新方式经历五代的演进历史(Rothwell，1992)，技术创新的趋势就是集成化，管理技术创新的趋势也不例外。

(2)企业管理会计面临的内外环境动态演化加速、日益复杂，使得企业管理会计工作更加复杂，单纯运用一种或两种工具很难解决好所有问题，这要求同时运用多种现代管理会计工具来满足企业管理中的需要。然而，这些管理会计工具是自成体系、相对独立的，他们应用的空间既有交叉又有重合，从而导致各种工具间功能重复甚至相互矛盾，不仅造成企业资源的大量浪费，甚至会导致内部管理的混乱。这些因素驱动管理会计工具需要整合。

2.整合的实质

企业管理会计工具整合，不是将多种管理会计工具简单地叠加、共同使用，而是要注重融合，以最为合理的结构形式将不同管理会计工具融合成一个具有功能倍增、适应进化的有机整体。一方面，它是从系统论的视角将不同的知识进一步融合、创新，并运用这些新的知识去解决企业管理中的问题。而这种知识的集成创新不仅需要通过构建的集成系统获取知识、传递知识、利用知识、交流知识和评价知识，并通过螺旋处理，实现企业知识的综合化和内在化;而且还必须紧密结合企业的战略、文化、技术等各层面的集成创新，从而保证企业发展目标的一致性。另一方面，管理会计工具整合的过程也是管理技术集成创新的过程，管理技术创新就是企业将知识、技术、能力等各种资源重新组合，重新设立组织，重新分工协作，从而促使管理技术发生变革。因此，管理会计工具整合的实质是知识的集成创新和管理技术的集成创新。

3.整合的基础

管理会计工具的整合不是多种工具的简单叠加而是集成创新，运行这些管理会计工具需要一定的软硬件环境作支撑，也就是实施集成创新需要支撑载体即集成平台。管理会计工具整合平台要能够满足各种管理会计工具运行的需要，而且还要能够支撑各种管理会计工具的集成，它包括技术水平、管理水平、信息化程度和公司战略、组织结构、企业文化、员工知识水平等企业软硬件基础环境。搭建有效的整合平台是管理会计工具整合的基础，提升整合平台有利于管理会计工具整合目标的实现和提高企业管理水平。

4.整合的框架

集成创新不仅要体现其创新的本质属性，更要体现其集成性即聚合性和协同性。企业管理会计工具整合就是要将不同的管理会计工具集成组合、相互融通、优势互补，能够功能倍增、适应进化。管理会计工具整合后的系统是一个复杂大系统，它由战略、技术、知识、组织等集成层面具有关联机制的功能子系统组成，而这种关联机制就构成了企业管理会计系统的结构，决定了企业管理会计系统的功能。而管理会计工具集成创新层面的选择，就是要合理选择战略、技术、知识、组织等集成创新要素，规划各集成要素的配置范式，建立各子系统的关联机制，从而构建合理的企业管理会计系统结构，使管理会计工具整合形成的新系统各项资源要素能够相互融通，功能倍增，适应进化，形成有序的有机整体。

基于上述分析，本文提出基于战略集成、技术集成、知识集成、组织集成［13］和整合平台的管理会计工具整合框架(见图1)。管理会计工具整合平台是管理会计工具整合的基础，战略集成是管理会计工具整合的纲领，知识集成和技术集成是管理会计工具整合的实质和关键，组织集成则是落实知识集成、技术集成、战略集成的保障。

图1 管理会计工具整合框架

三、基于集成创新理论管理会计工具整合的实施路径

企业管理会计工具的整合是个系统工程，依据上述管理会计工具整合框架，应对企业内外部商业环境进行分析，根据企业已有软硬件基础环境搭建管理会计工具整合平台，再从战略、知识、技术和组织等方面实施整合，并且动态地提升管理会计工具整合平台。

1.企业内外商业环境分析

管理会计工具整合并不是为了“整合”而整合，而是由于企业的内外商业环境使管理会计工作复杂化，简单的管理会计工具很难解决好所有问题，要求企业对其管理会计工具进行创新。因此，首先应对企业内外商业环境进行分析。

2.搭建和提升管理会计工具整合平台

管理会计工具整合平台包括公司战略、组织结构、企业文化、员工知识水平和技术水平、管理水平、信息化程度等企业软硬件基础环境，它是管理会计工具整合的基础，决定了哪些管理会计工具可以整合、如何整合。为保障管理会计工具的整合和有效运行，企业需要根据自身需要加强软硬件基础环境的建设，并且要随着整合的不断深入动态地提升管理会计工具整合平台。

3.管理会计工具的战略集成

相互独立、自成体系的管理会计工具有各自的组织目标，企业需要根据其战略需要，对拟选择的管理会计工具进行战略集成，细化各种管理会计工具的战略目标和计划，然后对其各自的战略目标组合协调和多目标优化，进行集成创新，使整合后的管理会计工具目标明确，并且和公司战略相符合。

4.管理会计工具的知识集成

企业管理会计工具知识集成的对象包括分散在企业间的知识，企业内部的显性知识，以及分散于不同员工头脑中的各种隐性知识。企业管理会计工具的知识集成，一方面要集成企业内的显性知识，将一些零散的显性知识通过组织进行汇集和整合，进而形成新的显性知识;一方面要集成管理会计工具的隐性知识，这些分散在不同企业、员工间的隐性知识依靠员工间的有效沟通与交流，能够在企业间、员工间不停地流动和分享，进而融合。显性知识的集成并没有增加已有的知识存量，虽然它也能够形成新的知识，但隐性知识的集成能够有效地丰富和创新企业的知识资源，并且很大程度上决定了企业的创新能力，因此企业管理会计工具知识集成的关键就是如何让员工个人积极贡献自己的有关管理会计工具的隐性知识为集体共享。有效集成企业管理会计工具知识，不仅可以丰富企业的知识资源，而且可以提高企业集成创新的能力。

5.管理会计工具的技术集成

整合管理会计工具本身也是一种管理技术创新，企业需要重新组合与各种管理会计工具有关的知识、技能等资源，重新设立组织，重新分工协作，从而促使管理技术发生变革。不同管理会计工具的运用，有着不同的管理技术，集成创新管理技术是一个非常复杂的问题。管理技术集成需要融合多种管理会计工具技术，学习和引进别的企业已有的成熟管理技术，结合企业自身现有管理技术，高度融合各种管理会计工具技术于企业管理中。

6.管理会计工具的组织集成

不同的管理会计工具对组织的要求(如组织的目标、组织结构、业绩评价、激励机制等)也是不同的，管理会计工具整合必然要求其组织集成。企业内部存在众多子系统组织，其目标、结构、业绩评价、激励机制等功能各不相同，为保障管理会计工具间的融合，就需要将各组织要素集成、重塑，使其功能发生质的变化，满足管理会计整合需要。因此，组织集成既是企业组织中解决复杂问题的一种有效方法，也是管理会计工具整合过程中组织重塑的重要途径。

四、结 语

引入和应用西方管理会计工具是当前企业的热门话题，不同管理会计工具的整合问题引起了一些学者的关注，然而缺乏对管理会计工具整合理论基础的研究，本文在梳理集成创新理论形成的基础上概论出了其核心思想，并以此为基础，提出了管理会计工具整合动因、整合实质和整合基础等基本思想，形成了基于集成创新理论的管理会计工具整合框架，并构建了“企业内外商业环境分析——搭建和提升管理会计工具整合平台——管理会计工具战略集成——管理会计工具知识集成——管理会计工具技术集成——管理会计工具组织集成”的管理会计工具整合实施路径。

［1］ 王 斌，高 晨.论管理会计工具整合系统［J］.会计研究，2004(4):59-64.

［2］ 高 晨，汤谷良.管理控制工具的整合模式:理论分析与中国企业的创新:基于中国国有企业的多案例研究［J］.会计研究，2007(8):68-75.

［3］ 张 林.组织变革视角下的管理会计工具整合框架［J］.财会通讯:综合版，2007(12):29-30.

［4］ 冯巧根.论管理会计系统的整合［J］.财会通讯，2009 (4):6-8.

［5］ Rothwell R.Successful industrial innovation:Critical factors for the 1990 s［J］.R and D Management，1992，22(3): 221-239.

［6］ 张华胜，薛 澜.技术创新管理新范式:集成创新［J］.中国软科学，2002(12):6-22.

［7］ Iasnsiti M.Technology Integration-Making Critical Choices in a Dynamic World［M］.Boston，Massachusetts:HBS Press，1998.

［8］ 韩晓东.企业集成创新理论研究综述［J］.科技创业月刊，2007(6):157-158.

［9］ 江 辉，陈 劲.集成创新:一类新的创新模式［J］.科研管理，2000(5):31-39.

［10］陈 劲.集成创新的理论模式［J］.中国软科学，2002 (12):23-29.

［11］李文博，郑文哲.企业集成创新的动因、内涵及层面研究［J］.科学学与科学技术管理，2004(9):41-46.

［12］陈向东，严 洪，刘 莹.集成创新和模块创新:创新活动的战略性互补［J］.中国软科学，2002(12):52-56.

［13］陈 琦.企业集成创新的四维分析框架［J］.科技管理研究，2010(16):180-184.