生态权益、环境成本、资源损失：工业企业的环境控制体系

姚 圣，毛子涵

（中国矿业大学管理学院，江苏徐州 221116）

生态权益、环境成本、资源损失：工业企业的环境控制体系

姚 圣，毛子涵

（中国矿业大学管理学院，江苏徐州 221116）

如何在工业企业中建立起环境控制体系是当前理论与实务中亟需解决的问题，它对政府环境政策的有效实施具有非常重要的意义。本文提出使用“生态权益－环境成本－资源损失”三层次环境控制体系来进行企业的环境控制。对生态权益的控制体现出对泛利益相关者的生存权保护，而对环境成本的控制则可以有效地保障生态权益的保值与增值，最后对资源损失的控制能够使企业承担的环境成本最小化。通过逐层进行控制能够最小化工业企业对外排放的有害物质，充分利用资源，减少资源损失，从而达到环境控制的目的。

环境控制；生态权益；环境成本；资源损失

随着生态环境的日益恶化，如何对工业企业的环境污染行为进行有效控制逐渐成为研究的热点。但现有文献中对政府的环境控制措施研究较多，却很少涉及到企业层面的环境控制问题。因此，本文主要基于企业层面，从“生态权益－环境成本－资源损失”三个层面来探讨环境控制的途径。

一、企业环境控制的目标

企业是实现政府环境控制政策或者措施的基础载体，企业环境控制机制的优劣直接决定了政府环境控制措施能否有效地实施。因此，建立起较为完善的企业环境控制机制是目前亟待解决的问题。最优的状态是政府环境控制机制与企业环境控制机制能够实现良性互动，从而将政府环境控制目标与企业环境控制目标有效地统一起来。由于政府环境控制目标带有很强的宏观特点，不能直接作为企业环境控制目标，所以，企业环境控制目标在设定上应具有可操作性，并逐步从宏观目标转向具体目标。笔者认为企业环境控制目标应包括三个层次，分别为终极目标、中间目标与具体目标。

第一层次是终极目标，那就是实现基本生存权和财务生存权的良性互动。为什么要选择生存权作为环境控制的终极目标呢？根据郭道扬教授的观点，人类会计思想演进分为三个历史起点，“第一历史起点”是在旧石器时代中晚期，解决了食品筹划与分配问题，保障了人种的繁衍，使人类的存在转危为安；“第二历史起点”是在古代财产社会到近代的产权社会之间，受“产权为本”思想的支配，奠定了各社会发展阶段反映与控制、维护与保障产权的基础，促进人类社会由低级阶段向高级阶段的发展。但“产权为本”思想演绎到极致则导致了自然资源放纵使用，造成消耗失控，使国家经济乃至全球经济面临可持续发展危机，并严重威胁到人类的生存与发展；鉴于“产权为本”思想造成的负面结果，“第三历史起点”提出应从“产权为本”向“人权为本”转变，从基础层面解决人类的生存与发展问题。当代就处在“第二历史起点”向“第三历史起点”转变的过程中，因此，环境会计控制体系的终极目标就是保障泛利益相关者①即后文从工业企业角度所论述的“泛利益相关者”。的生存权利。类似传统利益相关者在企业拥有的财务权益，这些泛利益相关者在企业中拥有的权益我们称之为“生态权益”。也就是说，泛利益相关者拥有企业周边环境完整性和合格性的权利，但将这些权利（或者可称为“环境资产”和“生态资产”）通过代理到企业作为投资，形成生态权益，企业应保证生态权益不受损害，实现其保值增值，从而保障泛利益相关者的生存权利。

第二层次是中间目标。中间目标的设定主要基于如何实现保护泛利益相关者的生存权来进行考虑，即生态权益的保值增值。造成企业对周边环境破坏的原因，从表面看来，主要是企业向外部排放污水、有毒气体以及烟尘等废弃物。但从深层次看，主要是企业环境成本承担不足。传统会计方法的一个局限是，不发生在人为设定的主体范围内的行为或事项不予确认，如从工业生产释放出的二氧化碳的影响，仅仅只核算与许可证、管理、减少排放、罚款和处罚、由于违反许可条件而关门的相联系成本，至于引起的全球性变暖，由于不由企业承担，所以目前还不用核算［1］。因此比起企业获得的巨额利润，企业在现有会计框架内所承担的环境成本却是非常小的。这样的格局需要被改变，否则，环境问题便永远解决不了。解决这个问题需从两方面入手，一是合理化环境成本的分担，即让企业承担应该承担的环境成本；二是在环境成本合理化分担的基础上，通过环境控制措施最小化环境成本。

第三层次目标，即根据中间目标设置具体目标。即如何降低企业承担的环境成本。就我国企业类型而言，资源依赖型的企业较多，一般情况下，在企业投入资源、使用资源与产出资源过程中，资源损失越小，对外部环境的破坏也就越少［2］。而从环境成本的构成内容上看，与资源损失相关的成本占到环境成本总额的大部分，因此，控制资源损失能够有效控制企业的环境成本，资源损失的最小化是环境会计控制体系的具体目标。为了实现这个具体目标，企业需要进行全过程的资源损失控制，从资源投入的开始要控制资源投入的总量与结构，在使用资源过程中控制资源的使用效率，而在资源产出中控制流出企业的无效资源。

对应企业环境控制的目标，环境控制的内容可分为三个层次，第一层次是对生态权益的控制，控制生态权益的保值与增值来保障泛利益相关者的生存权利；第二层次是对环境成本的控制。如要实现生态权益的保值与增值，关键在于环境成本的控制，特别是对企业合理化后环境成本的控制；第三层次是对资源损失的控制。对企业环境成本的控制主要在于对资源损失的控制，一般情况下，只有资源得到充分利用，对外排放废弃资源少，即资源损失少才能使企业应承担的环境成本降到最小。下面分别从生态权益、环境成本与资源损失的三个层次对企业环境控制行为进行阐述。

二、生态权益控制

若保障泛利益相关者的生存权利，首要解决的是生存权利在每个企业中的反映问题。笔者认为环境产权单元化最为可行，它既可以克服环境公共产权的弊端，也可以避免环境私人产权化的危害。具体做法是：首先，将一国的整个环境分为一定数量的单元，划分方法很多，可以依据地质地貌进行划分，也可以按照行政区划进行划分；其次，对一个地区所分得的环境产权进行评估，评价出具体价值。由于这个地区的环境属于该地区的所有居民，因此，他们享有这部分环境产权。同样，该地区居民也希望现在的环境产权价值不发生减值，否则会损害到他们的生存权利；最后，将该地区的环境产权价值分配给该地区的所有工业企业，由它们负责所分担环境产权价值的保值与增值。这样，通过从工业企业层面上的环境控制，只要使得企业所承担的环境产权价值不发生减值，就可以保障该地区居民的生存权。在这个过程中，较为关键的是如何理顺居民、政府与工业企业之间的关系。第一，该地区居民①即后文从工业企业角度所论述的“泛利益相关者”。享有该地区的生态环境的产权，原因是这些居民受到生态环境变化所带来的影响最大，从制度安排的角度看，产权应安排给受到风险影响最大的主体。但这种“共有产权”存在很大的弊端，“经典的‘共有产权’的含义利用在公共苹果树上的苹果从没有能长成熟的极端例子来表述的观点是，除私有产权意外的其他产权都降低了资源的使用与市场所反映的价值的一致性”［3］。因此，可将共有产权进行进一步细化，使其更加具体和可操作，单元化就是一个较优的选择。第二，地方居民将该地区的生态环境产权委托给政府进行代理。根据代理契约理论，委托人通过契约关系将权利委托给代理人以完成某些任务。然而，委托人可能并不能通过代理人的行动获得最佳结果。原因有两个：其一是代理人的目标或效用函数与委托人的目标或效用函数不一致；其二是代理人的行动本身或其结果不可观察［4］。为解决这一问题，在政府层面应制定宏观的环境控制目标，如建立绿色GDP核算机制等，尽量使其环境控制目标与企业环境控制目标趋于一致。另外，政府在承担义务的同时，政府还被赋予环境控制的管理权限；第三，政府将环境使用权利代理给所管辖的工业企业进行使用。工业企业的权利是使用周边环境，义务则是保证环境使用价值（生态权益）的保值与增值。因此，通过两个层面的契约代理关系，将居民生存权利逐步落实，并通过具有基础作用的会计控制进行量化与控制，从而实现保障居民生存权的目标。具体代理契约关系如图1所示。

在这样的代理关系下，生态权益是指泛利益相关者的生存权通过两级代理在企业中所拥有的权益（如图2所示）。生态权益是决定环境控制体系成败的核心指标，也是外部政府环境控制的主要考虑指标。企业管理者所要做出的决策都要围绕这个指标来进行，那些能够导致生态权益发生变化的因素都应成为重点控制对象。

在经营过程中，决定生态权益是否保值与增值的因素有两个，一个是环境收入，指的是企业建立环境控制体系对外所获得的收入，一般包括环境控制体系的转让收入与培训收入等；二是环境成本，指企业在经营过程中对环境造成的破坏应承担的成本，不但包括传统会计计量的内部环境成本，还包括外部环境成本和机会成本，如污染造成的居民健康损害、动植物物种灭绝以及部分资源转化成废物而多消耗的资源成本。因此，生态权益变动额等于环境收入扣除环境成本后的差额。在目前环境保护服务还相对不发达的情况下，企业的环境收入相对较少，直接决定生态权益变动的是环境成本。如果保证生态权益保值增值就要考虑对环境成本进行控制，尽量进行环境成本的节约，而环境成本节约的过程也就是环境控制的过程，也是环境控制目标实现的过程。

三、环境成本控制

环境成本是继生态权益后的第二级关键因素，它直接决定生态权益的大小，也是影响生态权益保值与增值的主要因素。根据ISAR（联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组）发布的《环境会计和报告的立场公告》对环境成本的定义为：环境成本是指为以对环境负责的方式管理企业活动对环境造成的影响而采取或需要采取的步骤成本，还指受企业的环境目标和要求驱使的其他成本［5］。该报告认为环境成本包括处置和避免废物、保持或提高空气质量、清除泄露石油、去除建筑物中的石棉、开发更为有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本。而罚款、处罚、赔偿等将视为与环境相关的成本，不属于环境成本的定义范围。根据目前环境成本的应用情况和理论分析，本研究把环境成本分为两个部分，一是可识别环境成本，即在目前环境会计中能够准确计量并披露的环境成本，一般包括：环境保护资本支出的折旧与摊耗、排污费、资源费、绿化费、ISO认证费用以及其他与环境相关的可以客观量化的支出；二是不可识别环境成本，即目前环境会计还无法进行计量和披露的环境成本，这部分环境成本多数是企业外部性成本，如企业对大气污染所造成的损失、排放污水以及排放有害废弃物对周边环境所造成的损失。由于这些成本在计量方面存在着很大的困难，因此，在账面上无法反映这些成本，换句话说，企业并不承担这部分成本。但从环境成本构成情况来看，第二部分环境成本要占到全部环境成本的绝大部分，因此，关于第二部分环境成本计量及优化问题是必须要解决的问题。

（一）第二部分环境成本的计量

对于企业来说，一般难以准确测量出企业对外排放的废气、废水与固体废弃物数量，因此，缺乏客观性的证据进行确认，再加上难以进行货币计量，在账面上就无法反映。近年来兴起的物质流转成本会计给我们提供了可以借鉴的第二部分环境成本计量方法。流转成本会计是以流量管理为基础的新会计核算方法。所谓流量管理是指以效率为目标导向对产品生产全过程中的材料流和能源流进行重新组织和构建。流转成本会计将企业组织视为一个材料流转系统，其基本流程如图3所示［6］。

根据物质平衡理论与参照物质流量成本会计的基本原理，如果把企业看作是一个“黑盒”，物质既不会凭空产生，也不会无缘由消失，因而，企业投入物质与产出物质在质量应保持平衡。

根据图4的简单模型，可以得到：

由于对气体排放量、废水、固体废弃物难以直接计量，因此，可以通过间接的方式得到，可将式（1）变换为：

在这个简单模型中，通过计量一个会计期间的期初物质投入、投入物质和期末产品产出可以倒挤出企业排放出的废气、废水以及固体废弃物的价值量。企业的实际情况要比这个简单模型复杂得多，在一个会计期间，存在着多次物质投入，也存在多次物质产出，即这个循环会存在多次，而且产出的不一定全是完工产品，也可能伴随着不同完工程度的产品存在，但原理和图4一致，投入的物质与产出的物质在量上应该相等，也就是说，期初物质总量加上投入物质总量的和应与期末物质总量相等。由于存在无法直接计量的废气、废水以及固体废弃物，导致期初物质总量加上投入物质之和与期末物质总量的不等，其差额我们称之为“物质损失”或者“资源损失”，也就是企业对外排放物质的数量（或价值量），即：

第二部分环境成本发生金额的大小和资源损失的数量密切相关，当一个企业的资源损失越多就意味着向周围环境排放越多的污染物质，因此，第二部分环境成本与资源损失成正比，即：

其中，k为单位资源损失的成本，也称为转换系数，且k＞0。由于环境成本决定着生态权益的保值和增值，而环境成本中第二部分环境成本占到主要部分，因此，控制资源损失是进行环境控制的关键因素。

（二）环境成本的内部优化

环境成本优化的过程就是环境会计控制的过程，那么如何对企业的环境成本进行优化呢？笔者认为，应对环境成本进行持续降低。对于多数企业而言，把环境成本降低到零几乎是不可能的，但把环境成本逐步降低则是可能的。通过持续改进把环境成本保持在一个较低水平，那么对企业来说环境控制就取得了较好的控制效果。这样，关键问题则转化为如何持续降低环境成本。综观环境成本的构成，降低资源损失是持续降低环境成本的关键。下面用一个简单的例子来说明降低资源损失的重要作用。

假设某一个企业生产工艺较为简单，拥有连续直线生产的生产线，具有n个前后顺序不能颠倒的作业组成。I代表资源的投入，假设所有资源在开始时一次投入，x代表每个作业后的资源损失比例（0＜x＜1），假设每个作业的资源损失比例都一样。另外，O代表最后一个作业后剩余资源的产出，w代表单位排污量处理费用。

作业1：资源剩余＝I（1－x）；资源损失＝Ix；

作业2：资源剩余＝I（1－x）2；资源损失＝I（1－x）－I（1－x）2＝Ix（1－x）；

作业3：资源剩余＝I（1－x）3；资源损失＝I（1－x）2－I（1－x）3＝Ix（1－x）2；

……

作业n：资源剩余＝O＝I（1－x）n；

资源损失＝I（1－x）n－1－I（1－x）n＝Ix（1－x）n－1；

资源总损失为：

按照第二部分环境成本的定义，该企业第二部分环境成本C2金额为：

如前所述，第一部分环境成本C1中需要控制的是排污费，这两部分费用与企业最后一步的排污数量成正比，但现有的计量技术并不能完全记录最后一步的资源损失，只计量一部分损失，甚至根本就不计量损失，因此，本研究使用λ（0≦λ≦1）来表示资源损失中有多少比例被征收了排污费，那么，第一部分环境成本C1可表示为：那么，该企业环境成本总额为：

对环境成本的优化主要对x进行控制，当x＝0即资源一点都不损失，环境成本为零，这是最理想的情况，也是企业进行环境控制的方向。但通常情况下是难以达到的，一般能够将资源的损失比例降到一定低位，从而优化环境成本。那么，对式（8）取一阶导数，并令其等于零，可得：

因此，进行企业内部环境成本的优化实际上就是对资源回收比例的优化，将资源损失率持续改进到一个最优的数值。

四、资源损失控制

资源损失的概念是建立在物质转换和能量转换的理论之上的，在马克思早期的著作中也有相应的论述。马克思认为“劳动首先是人和自然之间的过程，是人以自身的活动来引起、调整和控制人和自然之间的物质变换的过程”［7］。在物质转换论述的基础上，提出了环境控制的基本思想，即“应该把这种通过生产排泄物的再利用而造成的节约和由于废料的减少而造成的节约区别开来，后一种节约是把生产排泄物减少到最低限度和把一切进入生产中去的原料和辅助材料的直接利用提高到最高限度”［8］。因此，对资源的充分利用是提出“资源损失”概念的最初原因。资源损失是自然资源受到各种不利因素的影响后所导致破坏程度和状况的一种货币表现形式［2］。关注资源损失的指标就是要最大化资源的利用程度，特别是在我国，石油、煤炭等不可再生资源的大量无效消耗成为环境污染的主导因素。因此，控制好资源损失的指标就能够有效控制企业的环境破坏行为，最小化对环境造成的损失。

（一）资源损失的量化

对于资源损失的控制首要解决的是量化问题，包括两部分量化，一是资源损失的量化，二是转换系数k的确定。资源损失在理论上较为容易确定，但在企业实际操作中却难以实施。从资源的投入来看，资源的多样性和计量属性的不一致性导致了资源投入数量难以加总，而产出也同样存在这样的问题。以一年作为会计期间，企业需要计算年初物质总量、年内投入物质总量以及年末物质总量，由于物质资源的不同，在计量属性上存在着较大差异，因此，可以采用货币计量方式，即会计计量方法。一般来说，企业期初的物质包括原材料、包装物、半成品、产成品、低耗品等存货，这些可以用会计方法准确计量，而投入的能源，如煤炭、石油、电力、水等，投入的人力以及机器费用都可以准确进行价值计量。年末的物质包括可以回收的所有物质，包括存货和未处理的废品，其价值也可以准确计量。期初物质价值加上投入物质价值应等于期末物质价值和资源损失之和，也就是说，通过计量期初物质价值、投入物质价值以及期末物质价值可以倒挤出资源损失。

（二）资源损失的全过程控制

1.资源投入控制

资源投入的会计控制是从资源进入企业这个“黑盒”之前进行的控制，也就是指材料以及能源投入到企业过程中的控制。其控制的重点在于资源的选用和定额管理，尽量减少资源使用中的损失。

（1）资源的选用

资源的选用，特别是能源的选用，一定力求节能环保。如有若干种替代资源的情况下，首先要选用可再生资源，虽然可再生资源的成本会高一些，但这样资源的选用可以有效减少资源损失，进而减少企业的环境成本。在实际操作过程中，资源选用应成为一种目标导向，即使企业目前对资源的选择面还较小。不过，对资源更换的目标可以起到导向作用，一旦有机会应立即更换，这种机会可能来自于整个行业的技术创新，也可能来自于企业的研发创新。因此，从源头上对资源损失进行控制是至关重要的，在这一点上，企业应结合环境战略对资源的选用和更新建立起有效的规划。

（2）资源投入的日常控制

当资源投入的更新规划在短期内还不能进行实施的情况下，日常的资源投入控制就成为了最为关键的控制途径。日常控制从两方面着手，一是从资源投入量上着手，二是从资源投入结构上着手。

从投入量上进行日常资源投入控制主要采用定额用量来进行控制，根据历史数据，对投入资源的用量进行定额制定。在定额制定前，需要对企业投入的所有资源进行分类，筛选出主要资源成为主要控制对象，其他资源进行一般控制。在定额制定完成之后，实施过程中应记录所有与定额完成情况的原始信息，并计算出脱离定额差异，主要是从总量的角度进行分析。在扣除产量变化等因素后，分析投入资源总量的变化，并分析产生这种变化的原因，为下一轮循环的资源投入定额的制定提供有力依据。

投入量控制是从总量的角度进行控制的，但另外一种控制也是非常重要的，那就是资源构成结构的控制。资源构成结构控制主要控制的是一次性能源在总资源投入总量中的比重，并设置目标比例作为参照标准，进而评价资源配置的合理性。当投入总量难有压缩空间的情况下，进行结构控制是可以选择的主要控制点。对于结构性控制主要控制点是能源中污染较为严重或者使用中流失较为严重的资源得到控制。因此，在总量和结构的共同控制下，可以达到较为满意的控制效果。

2.生产过程控制

所谓生产过程控制是指对资源进入企业到退出之前的全过程控制。对生产过程进行环境控制是实现企业环境战略的决定性因素，也是把环境控制理想变成现实的重要途径。

由于现代企业的生产流程较为复杂，把每种产品的生产过程都划分为若干个作业进行具体控制是不可能的，但可以将所有产品的生产流程划分为若干个作业中心。所谓的作业中心（也称作业单位中心，简称AUC）是指各个产品的相同作业的集合，进行作业中心的划分主要是方便对企业的整个生产过程中资源损失情况进行有效记录和控制。在资源损失的过程控制中，基于作业中心的资源损失计量是必须解决的问题。对于作业中心来讲，它是整个企业生产过程的细分，因此，基于作业中心的资源损失计算与整个企业资源损失计算的方法一致，只是把计算的范围缩小而已。

实际计算过程中，难以解决的问题是作业中心之间的资源划分问题，特别是资源后续投入的计量，往往难以进行划分。解决这个问题应采用实质重于形式的原则，把作业中心划分得尽量独立，彼此交叉要少。要做到这一点相对来说不容易，但是可以通过多次的尝试并总结慢慢进行确定，随着方法的成熟，作业中心可以固定下来，后续的计量和考核就相对容易起来。

当资源进入企业之后，如无后续资源的投入，其总量已经不能构成控制的重点，控制的重点应转向资源使用效率的控制。以某个作业中心为例，有一定数量的资源投入Xj，也有一定数量的资源产出Yj，主要考察投入与产出的相对效率，采用DEA的模型来进行相对效率分析［9］。

3.产出控制

所谓产出控制是物质流出企业时对资源损失的控制，即“末端控制”。产出控制是在做好资源投入控制与生产过程控制的基础上对资源损失控制的最后一个关口，其控制效果的好坏主要决定于前边两个控制的绩效，否则，即使最优秀的产出控制也难以纠正前端控制的失控。但如果前端控制较好，加强末端控制可以起到非常好的控制效果。产出控制的主要目标是企业排放出的有害物质最小化。实现这个目标的途径有两种，其一是对企业排放物进行净化处理，使得排放的有害物质最小。采用这种方法需要企业采用较为先进的净化技术或者购买价值较大的排污净化设备；其二是使用循环技术把排放物进行最大化的利用，进行二次甚至多次循环使用。

（1）净化控制

采用净化控制手段是较为常见的一种末端控制方法，需要企业在生产流程完成的基础上再额外加上一道程序对企业所有资源损失进行处理，最小化对外排放的数量。

假设企业的生产过程，如图7所示，附加条件也相同，那么，企业对外净排放数量为：

其中：f函数代表排污净化措施使资源损失减少的数量。由于生产过程已经完成，因此，总资源损失I－O实际是常量，排污净化措施决定了可以进行净化的资源损失量。从环境控制的角度来讲，要想企业有动力去进行环境控制，其前提是符合其成本收益原则，即处理成本应小于其应承担的环境成本。假设单位净化处理成本为d，那么，企业进行净化控制的有约束条件的最优目标为：

在目前情况下，由于环境成本的低估和排污数量的计量困难，造成了诸多企业没有动力进行排污设备的购买和排污措施的实施。在这样的情况下，企业内部会计可以作出一定的贡献，计算出单位净化处理成本d，并与k进行比较，为管理层提供可供参考的数据。

（2）循环利用控制

循环利用控制是末端控制中最为彻底的一种方式，原因是循环利用控制不但可以最小化对外排放的污染物数量，还可以产生经济效益。循环利用控制包括两种模式，一是全部回收模式；二是部分回收模式。

全部回收模式是指每个循环过后，资源损失全部被回收，重新投入生产过程（见图8）。这种模式是最为理想的控制模式，企业不但可以将资源充分利用，而且可将对环境的影响减少到最小。

在全部回收模式下，第一次生产过后的资源损失（I－O）又重新投入进行生产，进行同样的生产过程，然后将产生的资源损失再投入到生产过程，如此循环下去，直至资源损失变得越来越小。具体分析如下：

第一次生产结束，资源损失为：I［1－（1－x）n］

第二次生产结束，资源损失为：I（1－（1－x）n）2

第三次生产结束，资源损失为：I（1－（1－x）n）3

……

第m次生产结束，资源损失为：I（1－（1－x）n）m

由于0＜（1－（1－x）n）＜1，当m→0，则I（1－（1－x）n）m→0。因此，当循环不间断持续下去之后，最后的资源损失就趋近于零。但采用全部回收模式的前提是资源损失的经济性，由于资源损失重新投入到生产过程中需要额外的成本追加（单位追加成本z），只有这种成本追加小于企业应承担的环境成本，企业才能有动力实施全部回收模式。因此，在全部回收控制过程中，会计控制所能做的就是准确衡量资源损失回收再投入所要额外追加的成本，并与环境成本相比较，得出决策有用性的结论。

对于多数企业来说，这种理想模式难以达到，一般来讲，企业可以将资源损失部分进行投入生产过程，而部分则流出企业，即部分回收模式（如图9）。

假设每次生产循环后，资源损失中有p百分比的资源进入到净化过程，则有1－p的比例重新进入生产过程进行循环。部分回收模式的目标也是最小化排放量，但具体究竟将多少比例的资源损失进行回收要视环境成本和净化成本的大小而定。具体分析如下：

第一次生产结束，净排放：I［1－（1－x）n］pf（I［1－（1－x）n］p）

第二次生产结束，净排放：I（1－（1－x）n）2（1－p）p－f（1－（1－x）n）2（1－p）p）

……

第m次生产结束，净排放：

那么，对于部分回收模式，要达到两个目标，一个是总排放量最小，另一个目标是生产追加成本与净化成本总和最小，即：

同理，会计在部分回收中要起到的作用是对追加成本和净化成本的准确计量，为企业提供决策依据，这些决策包括部分回收的比例、净化设备的购置以及排污措施的实施。

五、结论与建议

对以企业为主体的环境控制研究需要解决两方面问题，一是控制的理论依据问题；二是如何进行控制的问题，即控制对象的问题。本文的研究可以解决这两方面问题，对生态权益的控制是最高层次的控制，目的是保护泛利益相关者的生存权利。生存权益的提出将企业泛利益相关者的生存权利与股东拥有的财务权益提到同等的地位，甚至高于财务权益，原因是泛利益相关者的生存权利也包括了股东的基本生存权利和财务生存权利。因此，生存权利的保障是企业进行环境控制的理论依据，也是环境控制实践的理论指导。对资源损失的控制是企业进行环境控制的落脚点，也是环境控制的主要对象。通过对投入资源的定额控制、资源使用中的效率控制，以及资源产出中的回收控制，可以达到环境控制的目的。而环境成本的控制，特别是第二部分环境成本，是联系环境控制理论与实践之间的纽带，可称之为中层环境控制。通过对“生态权益－环境成本－资源损失”的三个层次的控制，能够有效地降低工业企业生产对环境的破坏行为。而实现这样的环境控制机制需要多方面的政策与措施进行密切配合。首先，政府应给予企业环境控制的激励政策，对环境控制业绩（即生态权益保值与增值）进行考核，对环境控制优秀的企业应给予奖励和相应的优惠政策；其次，政府还应做好一般性的配套工作，诸如对生态权益初始值进行评估与定期发布行业的转换系数k值；最后，做好企业环境控制的教育宣传工作，使得企业具有普遍的环境控制意识。

［1］杰恩.戈弗雷.会计理论（第五版）［M］.中国人民大学出版社，2007.

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Three－level Environmental Control of Enterprises Based on Ecosystem Equity－Environmental Cost－Resource Loss

YAO Sheng，MAO Zi－han

（School of Management，China University of Mining ＆Technology，Xuzhou 221116，China）

How to establish the environmental control system in enterprises is the question that would be solved in theoretical and practice circle，and it has very important significance which can make the government policy more efficient.So the environmental control system in enterprises based on“ecosystem equity－environmental cost－resource loss”is advanced in this paper.Controlling of ecosystem equity can ensure the right to life，and by controlling the environmental cost，the value of ecosystem equity can be preserved and increased.In order to minimize the environmental cost，the resource loss must be controlled.The three－level environmental control can make full use of resource and reduce resource loss，hence minimize the emission of wastes，so it achieves the purpose of environmental control.

environmental control；ecosystem equity；environmental cost；resource loss

F275

A

1009－105X（2012）01－0046－08

2012－01－08

国家自然科学基金项目（项目编号：71102163）；中国博士后科学基金面上资助项目（项目编号：2011M501289）；教育部人文社会科学研究项目（项目编号：10YJA7900069）。

姚 圣（1978－），男，博士，中国矿业大学管理学院副教授，硕士生导师，中国矿业大学环境科学与工程博士后流动站博士后；

毛子涵（1989－），女，中国矿业大学管理学院硕士研究生。

①所谓“泛利益相关者”是指除了诸如股东、债权人、职工、政府等利益相关者，还包括受到企业生产影响的周边所有自然人、法人和机关团体。有的学者称之为“广义利益相关者”，包括股东、债权人、经理人（管理层）、雇员、消费者、供应商、政府、社区和环境等。