交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算的异同

周友明

湖南潇湘技师学院管理系，湖南 永州 425000

交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算的异同

周友明

湖南潇湘技师学院管理系，湖南 永州 425000

交易性金融资产和可供出售金融资产都属于企业的金融资产，虽然在表现形式和计量模式方面二者存在相同点，但在持有意图和会计核算方面有着本质差别。本文从会计核算实务的角度就交易性金融资产与可供出售金融资产的相同点和不同点进行分析对比。

交易性金融资产；可供出售金融资产；会计核算；异同

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，而可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，既可以被分类为交易性金融资产，也可以被分类为可供出售金融资产。具体分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。两类金融资产的会计核算有类似之处，但也有不同之处。

1、初始计量时会计处理的异同

两者初始确认时均按公允价值计量，但对相关交易费用的处理的不同。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、劵商等的手续费和佣金及其他必要的支出。对于交易性金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益，冲减投资收益；而对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额。取得两类金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目。

［例］:A公司于2010年5月10日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股，每股支付价款8 .5元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元/股），另支付相关手续费6万元，

占B公司有表决权股份的0.5%。（1）2010年5月16日，A公司公司收到B公司发放的现金股利。（2）2010年6月30日，该股票市价为每股9元。（3）2010年12月31日，甲公司仍持有该股票，当日该股票市价为每股7.5元。（4）2011年5月9日，乙公司宣告发放股利20000000元。（5）2011年5月l8日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。（6）2011年6月20日，甲公司以每股7元的价格将股票全部转让。（下面的分析均采用此例）

（1）2011年5月10日购入股票时，如分类为交易性金融资产，会计分录如下：

借：交易性金融资产—成本 8000000

投资收益 60000

应收股利 500000

贷：银行存款 8560000

如分类为可供出售金融资产，会计分录如下：

借：可供出售金融资产—成本 8060000

应收股利 500000

贷：银行存款 8560000

（2）2010年5月16日，收到现金股利，两者会计处理相同：

借：银行存款 500000

贷：应收股利 500000

2、期末（资产负债表日）计量时会计处理的异同

资产负债表日，两者都应按公允价值计量，但对公允价值变动部分的处理不同。对于交易性金融资产，其公允价值变动计入当期损益；而对于可供出售金融资产，其公允价值变动计入所有者权益。这是交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理最显著的差别之一。

（3）2010年6月30日，确认股票价格上升，如分类为交易性金融资产，会计分录如下：

借：交易性金融资产—公允价值变动1000000

贷：公允价值变动损益1000000

如分类为可供出售金融资产，会计分录如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动 940000

贷：资本公积—其他资本公积940000

（4）2010年12月31日，确认股票价格下降，如分类为交易性金融资产，会计分录如下：

借：公允价值变动损益 1500000

贷：交易性金融资产—公允价值变动1500000

如分类为可供出售金融资产，会计分录如下：

借：资本公积—其他资本公积1500000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 1500000

3、持有期间收益会计处理的异同

两类金融资产在持有期间取得的利息或现金股利，都应当计入投资收益。就权益类金融资产来看，无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。但债券类金融资产在计息日的会计处理方法有所不同：交易性金融资产应按债券的票面利率计算应收利息，同时确认为企业的投资收益；但可供出售金融资产则应当按照实际利率法来确认企业当期的投资收益。

（5）2011年5月9日，确认应收现金股利的会计分录为（权益类金融资产两者会计处理相同）：

借：应收股利 100000

贷：投资收益 100000

（6）2010年5月18日，收到现金股利的会计分录为（权益类金融资产两者会计处理相同）：

借：银行存款 100000

贷：应收股利 100000

4、处置时会计处理的异同

处置时，两者都应将取得的价款与账面价值之间的差额计入投资收益。同时，对于交易性金融资产，应将原计入当期损益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益；而对于可供出售金融资产，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

（7）2011年6月20日，将股票全部转让，如分类为交易性金融资产，会计分录如下：

借：银行存款 7000000

交易性金融资产—公允价值变动 500000

投资收益 1000000

贷：交易性金融资产—成本8000000

公允价值变动损益 500000

如分类为可供出售金融资产，会计分录如下：

借：银行存款 7000000

可供出售金融资产—公允价值变动560000

投资收益 1060000

贷：可供出售金融资产—成本 8060000

资本公积—其他资本公积 560000

5、资产减值会计处理的不同

交易性金融资产主要是为了近期内出售，当其价格持续下跌时，不用计提减值准备，而是将公允价值变动计入当期损益；而对于可供出售金融资产，应当在资产负债表日对其账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产的预计未来现金流量有影响且该影响能够可靠计量，就表明该金融资产发生了减值，应当确认减值损失，计提减值准备。

6、所得税会计处理的不同

按照所得税法的规定，企业在计算应纳税所得额时，应当将公允价值变动对所得税的影响予以扣除。

当交易性金融资产公允价值发生变动时，其公允价值变动计入当期损益，进而影响企业当期会计利润，使会计利润与应纳税所得额产生差异，从而减少或增加企业按照会计利润计算出的应纳所得税额。因此，当交易性金融资产因为公允价值发生变动而使资产的账面价值与计税基础发生差异时，企业一方面应当确认一项递延所得税资产或递延所得税负债，另一方面应当调整当期所得税费用。

可供出售金融资产公允价值发生变动时，其公允价值变动记入所有者权益，其公允价值变动不会对企业的会计利润造成影响，因而不会使会计利润与应纳税所得额之间出现差异。所以可供出售金融资产账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照企业会计准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。当可供出售金融资产被处置时，前期确认的递延所得税依旧需要通过资本公积转回。由此可见，与交易性金融资产不同，可供出售金融资产的公允价值变动不会对企业确认的所得税费用产生影响，即不会对企业的净利润产生影响。

7、重分类的规定不同

企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。

而对于可供出售金融资产，可由符合条件的持有至到期投资转换而来:企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。如上述金融资产已过两个完整的会计年度，企业可以再将符合条件的可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。

[1]财政部.企业会计准则—基本准则2006;企业会计准则—具体准则2006;企业会计准则—应用指南,2006

[2]中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社,2011年

10.3969/j.issn.1001-8972.2012.01.060

周友明，毕业于北京工商大学，学历：本科，职称：讲师，研究方向：财务会计。