同一控制下企业合并在新设企业中的应用

詹 娟

随着集团企业重组并购业务的逐渐增多，企业间的合并业务更为多样化，本文根据《企业会计准则讲解》对同一控制下企业合并处理的说明，结合笔者在编制2011年合并会计报表的实务体会，阐述同一控制下企业合并在新设企业重组存续企业时的具体应用。

一、企业重组情况介绍

A公司和B公司均为集团公司所属全资二级子公司，其中A公司为2011年新设立，B公司为存续子公司。B公司下属两户全资企业，分别为甲公司和乙公司，2011年集团公司进行战略重组，A公司收购了B公司下属的甲、乙公司，重组后，A公司下属两户子企业，B公司成为单户企业。从整个重组事项看，2011年度集团公司、甲公司及乙公司财务报表不受影响，但A公司由原先的单户企业变成一个含母公司共三户企业的合并报表，B公司由合并企业变成单户企业，该事项属于同一控制下的企业合并。

二、同一控制下企业合并的处理原则

按照《企业会计准则》的要求，同一控制下企业合并的处理应遵循以下原则：

1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变；

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。

4.对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

根据以上原则要求，编制2011年财务报表时，A公司及下属甲乙两个子公司构成的合并报告主体，应视同最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，即在集团公司对甲乙公司有控制权时即一直存在，因此虽A公司2011年新成立，其单户报表无年初数及上年数，但合并报表中应具有期初数及上年数。

即合并资产负债表中资产及负债的年初数由甲乙两户企业的年初数合并构成，权益类项目，因母公司无实收资本，两户子企业的实收资本及资本公积合并在“资本公积”项目中填列，盈余公积及未分配利润项目直接以汇总数反映在合并资产负债表中。合并利润表则以两户子企业数据直接合并反映在相应报表项目中。期末数据则按正常程序合并抵消。

三、实际操作中的运用

A公司、甲公司及乙公司2011年度单户财务报表主要项目情况如下：

资产负债表期初数：A公司于2011年新成立，资产负债表年初数为0；甲公司资产负债表年初数列示资产总额78713.07万元，所有者权益项目分别为实收资本5000万元，资本公积2530.55万元，盈余公积3088.23万元，未分配利润20895.38万元；乙公司资产负债表年初数列示资产总额52769.24万元，所有者权益项目分别为实收资本14443.39万元，资本公积111.64万元，未分配利润-2887.24万元。

利润表上年数：A公司利润表上年数为0；甲公司营业总收入47107.72万元，利润总额4933.64万元，归属于母公司所有者的净利润3126.26万元；乙公司营业总收入21042.15万元，利润总额2355.58万元，归属于母公司所有者的净利润1548.03万元。

资产负债表期末数：A公司资产负债表年末数列示资产总计291459.82万元，其中对甲乙公司的长期股权投资44186.95万元，所有者权益项目分别为实收资本200000万元，未分配利润-872.30万元；甲公司资产负债表年末数列示资产总计157114.98万元，所有者权益项目分别为实收资本5000万元，资本公积2530.55万元，盈余公积3088.23万元，未分配利润20009.20万元；乙公司资产负债表年末数列示资产总额41493.21万元，所有者权益项目分别为实收资本14443.39万元，资本公积111.64万元，未分配利润-2378.91万元。

利润表本年数：A公司利润表本年数为营业总收入830.12万元，利润总额-113.07万元，归属于母公司所有者的净利润-872.30万元；甲公司营业总收入21821.42万元，利润总额4243.74万元，归属于母公司所有者的净利润886.17万元；乙公司营业总收入18137.50万元，利润总额-2669.59万元，归属于母公司所有者的净利润-3491.68万元。

补充资料：A公司以2010年12月31日甲乙两公司的净资产44186.95万元为对价收购甲乙两公司，期初甲乙公司间往来款为10498.53万元，期末A公司及甲乙公司三户企业间往来款余额共53648.21万元，除往来款外无其他关联方交易。

2011年12月31日 金额单位：万元

在编制A公司合并报表时，资产负债表期初合并只需抵消甲乙两公司之间的往来，期末除抵消往来款外，还需将A公司对甲乙公司的长期股权投资按照权益法核算进行模拟，确认甲乙两公司2011年当年亏损4377.85万元后，再将长期股权投资与甲乙公司的权益进行抵消，合并资产负债表中权益项目中实收资本为母公司A公司的实收资本金额，未分配利润项目为A公司单户报表形成的未分配利润加上权益法模拟确认对甲乙公司投资损失产生的未分配利润；因三户企业间无关联方交易，且A公司对甲乙公司的持股比例为100%，A公司权益法核算后净利润数为单户报表形成的净利润与甲乙公司2011年度产生净利润之和。具体合并抵消分录不做赘述，最终A公司2011年度合并会计报表主要项目数据为：