对我国环境会计理论研究相关问题的思考

程皖川

(成都大学 经济管理学院，四川 成都 610106)

随着我国经济的发展，以牺牲自然资源和环境破坏造成的GDP畸形增长引起党和政府对该问题的日渐关注。在2014年“两会”的政府报告以及代表们提出的议案中，我国的环境污染问题由2013年的前8位跃居到第一位。3月13日总理记者会上，李克强提到2014年GDP增长的预期目标是7.5%“左右”，这表示今年的经济增长目标是有弹性的，必须同时考虑7.5%背后的就业、民众收入、环保的三个目标的实现。这体现了中国政府日益对治理环境问题的重视，对国家经济的发展、对一个企业不仅要考量经济效益的GDP增长，也要考量环境效益的GDP增长，考量的理论支撑就是新兴学科:环境会计。笔者通过阐述国内外环境会计理论的发展，结合会计教学中的体会，对会计专业教学的课程中如何渗透环境会计的理念和内容进行了思考。

一 国外环境会计理论的发展状况

20世纪70年代初，以比蒙斯(1971，英国)和马林(1973，英国)先后在《会计学月刊》发表的“控制污染的社会成本转换研究”、以及“污染的会计问题”两篇文章为代表，环境会计在国外的研究开始起步。

要建立环境与经济综合核算系统(SEEA)却是在联合国1992年的环境和发展大会上才正式提出的。随后，在联合国统计司(UNSD)发布的《环境与经济综合核算》文件中，国外的会计学界对国民经济环境核算的各个方面进行了深入的探讨。但是，此时的环境会计只是应用于宏观的国民经济方面。1997年，在联合国世界银行和世界自然基金会的共同推动下，重新研究设计账户的编制方式，并整合出了一套包含环境、社会和经济的绿色GDP，绿色GDP必须考虑不可再生和不可恢复的自然资源的耗用情况。

从此，环境会计成为西方国家企业会计系统中不可或缺的部分，西方会计学界研究环境会计的方法等成果不断涌现。如，U.Limann(1976)建立了公司环境会计系统(CEAS)及模型;Hines(1988)阐述了环境会计特征;Kloock(1990)在《绿色报告》(Green Reporting)中提出了环境成本计算与制度性成本计算的分割;D.Owen(1992)建立了环境会计的模式;Gray(1990)及Peskin Angeles(2001)则描述了环境会计的概念内涵;Gray Bebbington(2001)突破了环境会计的主体研究;Solomon Thomson(2009)拓展了环境会计的概念等。

近几年来，国内学者介绍各个国家环境会计理论成果的文章也多了起来:蒋小瑛(2008)对日本、美国、加拿大、荷兰等国的环境会计成果内容进行了重点论述;周志方、肖序(2010)对环境财务会计指南及实务在西方发达国家的最新研究进展作了重点介绍;徐贵丽(2011)对美洲、亚洲、欧洲、澳洲等各洲的国家政府及民间机构对环境政策做出的制度性贡献作了归纳。

二 我国环境会计研究的发展

(一)问题提出期(2000年以前)

20世纪90年代初期，我国学者才开始对国外环境会计的理论进行介绍，对环境会计的研究晚于国外研究近20年。代表作就是葛家澍(1992)教授的“九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论”一文，学界公认此文揭开了我国环境会计理论研究的序幕。1992年，在第七届国际会计会议上，郭道扬教授提出了“成本分流控制制度”和“成本分流控制方法”两种具体的环境会计控制手段。但由于那时我国刚好由社会主义计划经济向市场经济转型，国家的改革，尤其是企业管理制度的改革客观上推动着企业疯狂地谋取纯粹的经济高额利润，完全不顾及对自然资源和环境的毁灭性攫取和污染。郭教授的环境会计控制手段没有引起国家、企业的高度重视。

1997年，孟凡利教授对环境会计的诸理论进行了系统的研究:定义了环境会计的概念、把环境会计作为新兴的现代企业会计分支、阐述其原理和方法仍然与会计学同出一辙、但计量手段和属性具有多样性、其目的是反映和控制企业与环境有关的经济活动和现象。

以此为标志，20世纪末至21世纪初，伴随经济发展而日益严重的环境污染问题，有关我国环境会计基本理论的探讨成为学界研究的一大热点，通过全国中文期刊网精确搜索，截至2010年1月1日前，见诸报端的研究环境会计的论文大约1200多篇，出版专业著作近10部，还有不少博士、硕士毕业论文，公开发表的研究文献可谓汗牛充栋。

(二)理论框架探讨期(2000-2005年)

在此过程中，具有代表性的事件是2001年中国会计学会环境会计专业委员会成立，并于11月24日在南京大学召开了“中国会计学会环境会计专题研讨会”，来自全国30多所高校的40余名专家学者代表从宏观与微观、国内与国外、核算与控制、会计与统计、规范与实证的结合上，对环境会计的理论与实务问题进行了系统、全面的讨论，提出了许多有建设性的意见:将“环境会计”、“绿色会计”、“生态会计”统一为“环境会计”;将环境会计划分为环境财务会计与环境管理会计两个分支。最具争议的是环境会计主体的确认:一是认为环境会计既涉及微观(企业)又涉及宏观 (政府);二是认为环境会计的主体实际上就是企业;三是认为政府作为环境会计的主体更适合我国的实际情况。

围绕此次会议提出的环境会计诸理论问题，学界从以下方面集中进行了研究:杨雄胜(2000)在环境会计要素研究方面，提出了环境资产、环境效益、环境消费三要素论观点。在构成方面，提出了环境支出、环境收益、环境资产和环境负债的四要素论观点;李武立(2000)对环境会计的基本理论结构作了较全面的阐述，认为环境会计应由基本目标核算对象基本要素的确认与计量、基本假设、基本原则和具体准则等五个层次构成。周法莲(2000)则从环境会计的假设作了深入研究，指出会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、多种计量单位并存假设以及资源与环境财富假设等均属于环境会计的假设。罗绍德、任世驰(2001)则指出应对环境会计的基本理论结构研究进行完善，认为除了包括李武立所述的各个方面，还应该包括环境会计的目标、以及环境信息的披露王凤羽(2001)则具体研究了环境会计计量的理论基础，对有机会成本法、影子价格法和模糊数学法等计量方法作了详细阐述。孙兴华、王兆蕊(2002)主要从环境经济学的角度，详细叙述了环境会计计量的四类直接市场法:市场价值或生产率法、人力资本或收入损失法、防护费用法、恢复费用或重置成本法等。李心合(2002)采用定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合的方法具体阐述了怎样进行环境会计的信息披露。陈青(2004)则将涉及环境的经济业务作为会计要素，认为应该在确认后加以正式记录，并列入会计报表计算其金额作为环境会计的计量方法。

(三)难点探讨与制度研究期(2006-2010)

这一时期，以2006年2月20日，监察部和环保总局联合公布的《环境保护违法违纪行为处分暂行规定》开始施行为标志，学界的视域主要集中在我国环境会计理论构架中的重难点问题以及我国环境会计的制度性建设的研究。

重难点理论问题主要是:环境会计的核算、环境会计的信息披露、环境会计的成本计量研究等。较有代表性的研究有:许家林等(2006)论述了环境会计核算中的环境资产确认问题;李昕(2007)用科学的发展，论述了构建环境会计信息披露机制的理论基础;舒岳等(2008)从制度需求与供给关系分析了我国环境会计发展中的制度性问题;陈良华(2008)等则从成本会计的专业视角对环境会计的成本计量模式进行了研究;孙铁军(2009)对建立环境会计的核算体系进一步思考;梁小红(2010)对环境会计要素的确认和计量进行了研究;唐红梅(2010)分析了环境会计要素及计量。岳希宇(2006)阐述了政府在推进实施绿色会计核算进程中的作用;张秀敏(2007)探讨了政府促进环境会计政策的机制;钟念等(2009)研究了环境会计的主体角色;袁红(2009)提出了中国政府通过环境会计进行环境审计的对策。

(四)环境会计实施研究期(2011-2013年)

在前面十几年借鉴国外环境会计理论的基础上，近三年来，学界研究较集中着力于在环境会计的信息披露、环境会计在我国的实施以及实务探讨的阶段。陈文军与王冯娜(2011)对于中国环境会计的研究进行分析。蔺红兰(2011)研究了我国环境会计的制度建设。王简与孟淑芳(2011)我国环境会计信息披露研究进行了综述。赵志卫(2011)对环境运用的前景进行了展望。冉晓阳(2012)论述了创建中国环境会计的必要性与战略措施。那静(2013)对中国环境会计的实施发展情况作了全面回顾，指出了面临的问题，以及实施的对策。霍爱霞(2013)则从环境会计在我国实施的现状做了全面分析，探究了环境会计在我国实施的诸方面问题。陈薇(2013)对环境会计在我国推行现状进行了分析。张玮华(2013)则对环境会计的实证方法应用进行了分析。

综上所述，我国学界对环境会计的理论研究已经有了较长时间的积累，在结构体系和各个理论要素方面达成了较多的共识，在借鉴国外环境会计先进理论和学科体系方面的成果较为丰富。

三 我国环境会计理论研究存在的问题及思考

从上述研究成果的综述可见，我国对环境会计理论的研究，已经有了相当多的成果，不可否认，由于我国环境会计理论研究起步较晚，与国外的研究还存在着相当大的差距。笔者认为，还存在以下方面问题:

(一)环境会计理论和实务不完善

目前我国对环境会计的理论研究大部分都是对西方发达国家环境会计理论的介绍和模仿，少有创新，真正能够根据我国国情，提出有实际意义和具有针对性、实操性的理论很少。况且，环境会计本身的建立是一个庞大的系统性的工程，需要从企业责任、会计法规及会计核算、税制，以及国家政策等各个方面进行综合建设，才能形成具有操作性的体系。在我国目前的《会计法》及相关法律法规中，对财务报告系统和会计实务对于环境问题以及企业的社会责任基本没有涉及，即使可能涉及了一些对环境会计的确认，但是由于在不同行业中，对环境会计的计量存在多种不同的方法，企业仍然难以采用，缺乏可操作性。

因此，加大环境会计实务的研究，让环境会计不是停留在研究、理念和价值观的层面，而是要与经典会计的可操作性紧密结合，让环境会计“接地气”。

(二)计量方法众说纷纭，尚未建立起行之有效的计量体系

学者们提出的环境会计的计量方法就有市场价值法、人力资本法、机会成本方法、恢复防护费用法等多种方法。其中，市场价值法是基于生产成本和生产率的变化是由生态环境的改变导致的，产品的价格和产出必定要考虑生态环境的影响，要把社会生态环境作为生产的要素加以考虑，否则，环境的破坏也将导致产品产量的降低或利润率的降低。而人力资本法则认为环境质量的降低可能对劳动力的健康产生影响，导致劳动者的死亡率上升或片区内可供给的有效劳动力减少，企业为劳动者支付的医疗费用会增加，这些都会导致企业的收入降低。机会成本法是使用环境资源的机会成本来计算环境遭受污染和破坏带来的损失和收益，在环境被破坏的价值难以用市场价格来估算的情况下，资源使用的成本可以用可替代用途的成本来估算。恢复防护费用法则是指人们为了消除或减少生态环境恶化的影响而愿意承担的费用，它本身又可分为防护费用法和恢复费用法，他们各自站在防止和减少环境污染的影响，以及恢复和更新被破坏的环境两种角度来考虑。

因此，着力从环境会计的核算、计量研究方面，尽快拿出具有现实指导意义的方法，让企业能够从环境会计核算理论中找出适合本企业的计量方法，环境会计才能切实服务于企业进行的环保核算。

(三)理论研究偏重，实证研究缺乏

实证法、描述法、演绎法和规范法是现代会计理论研究四类主要方法。实证研究方法的特点是:首先，通过对国内外研究成果的资料进行分析综合，提出假设，进行经验的总结;第二，大量采用数据分析、图表等来标明研究对象之间的关系，进行定量和定性相结合的研究。这些实证研究的方法至少可以运用到环境会计的确认、环境会计的计量、环境会计的信息披露等理论研究之中。

从检索近几年发表的成果看，这些方面的实证研究还是凤毛麟角，仍需要学界加大力度组织专家和学者队伍，开展有力的实证研究。从20世纪90年代开始，美国、加拿大等国家为制定环境会计成本核算时的统一界限和标准就运用实证研究方法对环境会计问题进行了系统研究，并提供了解决这些问题的有力依据。学习发达国家的经验促进我国环境会计的理论研究非常迫切，张炜华(2013)对环境会计实证研究的理论探讨值得借鉴和运用。

(四)会计专业教学中尚未落实环境会计研究的成果

虽然人们都意识到环境会计学科建设的重要性，以及推行环境会计的紧迫性，但是在目前各大高校的教学过程中，仍然是按照传统的会计人员培养模式在进行教学。在笔者授课的教学中，也只有在《成本会计》的教学中有极短暂的篇幅提及，非常有限地介绍了环境会计的成本核算。由于缺乏系统的理论，在会计学专业中也没有设置“环境会计方向”，与环境会计相关的环境、经济、法学等方面的知识大多数会计学专业的学生都极其匮乏。按照现在课程体系培养的会计学专业人才也很难适应企业进行环境会计核算的专业需要。

因此，我国会计专业的教师、学者，无论从理论还是从学科体系上都要积极借鉴发达国家环境会计的学科理论体系，将其渗透到我国会计学专业的研究、教学和人才培养、课程体系之中。要将发达国家环境会计的成熟理论和对企业“环境效益”进行监督的成功实践经验在会计学人才的培养中深入人心，让新一代的会计专业各层次的人才都掌握环境会计的基本理论;在掌握的会计学专业技能中，也掌握环境会计对企业的“环境效益”进行监督的基本专业技能。这样，才能培养出21世纪中国能够在企业的发展中具备“环境保护意识”、自觉执行“环境会计”职能，具备让企业、环境和人类社会都可持续发展的远大情怀的会计从业人员和企业家。

总之，人类在物质文明的再生产中，让自身生活的环境更加美好，让精神文明、环境文明也随之发展，让我们的子孙后代未来的生存环境不因为提高我们的经济效益而毁坏，是每一个会计学专业人员应该从自身学科服务社会进行的思考，为了推动环境会计的发展而鞠躬尽瘁。

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