税会差异、审计风险与审计收费

赵国庆

摘要：国内外会计研究文献发现，企业的税前会计利润与所得税应纳税所得额之间的差异（简称“税会差异”）中包含了企业管理层进行盈余管理的信息。既然税会差异中包含了企业盈余管理的信息，那么有大额税会差异的公司，审计风险必然相对较高，审计师从而会增加审计工作量，提高审计收费。本文研究目的在于考察大额税会差异是否有助于解释审计风险和审计收费。研究结论发现，大额税会差异和较高审计收费之间存在正相关关系，这就意味着税会差异可以被审计师用来评估被审计单位的审计风险，从而决定自己的审计工作量和审计收费水平。

关键词：税会差异； 盈余管理； 审计风险； 审计收费

中图分类号：F239.64文献标识码：A

文章编号：1000176X（2014）09010007

在保证上市公司财务信息的真实性方面，审计师发挥着重要的作用。作为资本市场中重要的参与者，审计师在构建财务报表使用者对于上市公司财务报告数据信心方面发挥着重要的作用。而审计师为规避自身风险，当上市公司存在过度的盈余管理行为时，他们会通过加大审计工作量从而发现上市公司的财务舞弊行为。因而上市公司过度的盈余管理行为会加大审计师的审计风险，从而导致更高的审计收费。但是，相对于过去大家普遍用“Jones模型”中的应计项目来衡量公司盈余管理水平而言，税会差异指标能更好地区分管理层随意性的会计政策选择和非随意性的会计政策选择，从而在衡量公司盈余管理水平方面具有更少的噪音。因此，税会差异在审计师评估被审计单位审计风险，并由此确定合适的审计工作量和审计收费方面的参考作用会更强。

一、文献回顾

对于税会差异包含了企业盈余管理的信息这一观点，财务会计研究领域已有很多学者进行过论证。Paul[1]用公司总的会计应计项目作为公司操纵性应计项目的代理变量。Jennifer[2]通过将公司总的应计项目对影响公司经营环境的其他因素进行回归去探究公司的盈余管理，并用回归残差作为非正常应计项目的代理变量。Patricia等[3]用了五种应计项目的模型去衡量公司的盈余管理，最终的研究结果发现，只有修改的“Jones模型”在发现公司盈余管理方面最有效。但Victor和Douglas[4]认为，Jones模型中的非正常应计项目存在问题，它会将公司正常的应计项目系统性地错分类为非正常应计项目。因此，Phillips等[5]认为，相对于应计项目，公司税会差异能更好地区分管理层随意性的会计政策选择和非随意性的会计政策选择，从而能更好地发现公司的盈余管理。同时，他们的研究还发现，增加公司所得税应纳税所得额的会计应计项目所导致的税会差异能够有助于将操纵性差异和非操作性差异分离出来。Desai[6]研究发现，近20年美国公司税会差异形成的影响因素主要有：对折旧的不同处理、境外投资收益的披露以及雇员股权激励会计核算方式的变化等。但这些因素无法合理解释20世纪90年代上市公司日益扩大的税会差异。因此，他认为可以从盈余管理和税收规避的角度来解释。

关于审计收费的决定因素， Simunic[7]发现，客户规模对于审计定价的解释力达到了57%。无论是在大客户市场还是小客户市场，将外部审计费用除以被审计单位资产总额后的指标与被审计客户的业务复杂程度、固有风险、客户风险显著正相关，而与审计师的服务年限无明显统计上的显著关系，与审计师是否为八大会计师事务所负相关，但该关系在统计和经济上都不显著。王振林[8]对中国关于审计收费决定因素进行了研究，后期也有一些学者基于中国资本市场的数据进行了相关研究。但是，大多数研究者仍然是沿用西方的研究方法，模型上也基本是以Simunic模型为基础。从国内的研究结果看，与国外的研究结论基本一致。即审计收费与被审计单位的业务规模、业务复杂程度、所处经济区域是否发达以及从事审计的人员是否是国际四大会计师事务所显著正相关，与客户盈利能力、审计师是否变更无显著关系。

对于上市公司低盈余质量或盈余管理的风险与高审计风险和高审计收费之间相关关系，Krishnan 和Visvanathan[9]指出，审计师对于上市公司盈余管理的风险给予特别关注主要是基于以下两个原因：首先，是盈余管理会增加公司财务数据错报的可能性，从而会导致内在风险以及整体审计风险更高；其次，针对审计师的诉讼风险以及审计前的签约风险也会随着公司盈余管理的风险而升高。因此，审计师会提高审计收费以弥补他们为此付出的更多的审计努力以及由于诉讼风险和声誉受损所带来的损失。

二、研究假设

如果大额的税会差异能够反映公司低盈余质量或业务复杂程度，那么审计师就应该对于有大额税会差异的公司给予特别的关注，从而付诸更多的审计工作量以降低审计风险。因此，在其他因素保持不变的情况下，相对于有较小税会差异的公司而言，有更大税会差异的公司往往会有更高的审计收费。同时，我们认为企业账面会计利润和所得税应纳税所得额之间的差异，无论是正差还是负差，都能反映企业盈余质量中存在的问题。这种认识一方面是基于我们的判断，另一方面，Joos 等[10]和Hanlon[11]的研究也指出，在正、负两个方向的大额税会差异都和公司较低盈利反映系数和较低的盈利持续性程度显著相关。因此，认为大额的税会差异与更高的审计风险相联系的观点应该是合理的。

同时，正如在文献回顾所提到的，并非所有的税会差异都会反映企业的盈余管理，有些税会差异不涉及会计估计，仅是税法和会计在制度层面的规定不同所导致的，例如，企业取得的国债利息收入免税，居民企业间符合条件的股息红利所得免税，这类差异不涉及会计估计，属于非操纵性差异。而另外一些税会差异，例如，会计上计提的很多准备金项目，比如存货跌价准备，需要管理者的判断，属于可操纵性应计项目。 这些项目导致的税会差异属于操纵性差异。总的税会差异中既包含了非操纵性差异，也包含了操纵性差异。想要从总税会差异中完全分离出操纵性差异和非操纵性差异可能不太现实。但是，还是有一些替代性的手段。在导致企业税会差异的因素中，根据会计准则的相关规定，这些差异可以分为两类，一类是永久性差异，一类是时间性差异。相对于时间性差异而言，永久性差异主要体现的是税会制度上的差异，因此，可以基本将其视为非操纵性差异。而时间性差异，虽然有些也是税会制度差异所导致的，但相对于永久性差异而言，企业很多盈余管理的政策都会导致时间性差异。因此，可以用企业的时间性差异的数据作为企业操纵性差异的代理变量。