“营改增”背景下第三方物流企业税收筹划研究

夏冬明

（怀化学院 商学系，湖南 怀化418008）

一、我国第三方物流企业现行税收制度

近年来，我国物流业发展迅速，已成为我国的经济的重要增长点，现已被列入我国十大战略性新兴行业之一，它的发展可以说影响着国民经济的各个行业。同时，由于我国物流行业集中度低，供给量充足，行业竞争极为激烈，税负水平较高，从而导致整个行业利润率很低，也影响了行业的健康发展。

为了促进物流业的发展，改变目前我国物流企业面临着税负较重、税负不公等现状，2011年8月，国务院办公厅发布《关于促进物流业健康发展政策措施的意见》，在意见中提出要切实减轻物流企业税收负担，根据物流业的产业特点和物流企业一体化、社会化、网络化、规模化发展要求，统筹完善有关税收支持政策。

物流企业由于其所提供劳务的范围比较宽泛，其所适用的税收制度也散见于营业税、房产税、所得税、印花税、增值税等税收法规之中。其具体内容如下：

营业税

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，物流企业提供运输、配送、装卸、搬运等劳务取得的收入，按“交通运输业”缴纳营业税，税率为3%；物流企业提供货代、仓储、包装、物流加工、租赁等业务按“服务业”税目征税，税率为5%。《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发（2005）208 号）明确规定，从2006年1月1日起，全国37家试点物流企业开展物流业务应按其收入性质分别核算。提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。

企业所得税

《国家税务总局关于物流企业缴纳企业所得税问题的通知》（国税函（2006）270号）规定，物流企业在同一省、自治区、直辖市范围内设立的跨区域机构（包括场所、网点），凡在总部统一领导下统一经营、统一核算，不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿，并与总部微机联网、实行统一规范管理的企业，其企业所得税由总部统一缴纳，跨区域机构不就地缴纳企业所得税。凡不符合上述条件之一的跨区域机构，不得纳入统一纳税范围，应就地缴纳企业所得税。

房产税

根据《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，物流企业适用的房产税包括两类：一是就其拥有的房产按房产原值一次减除10%－30%（江苏减除30%）的余值后按1．2%税率计征房产税；二是按房产出租的租金收入计征，应就其取得的租金按12%的比率征收房产税。

印花税

对于印花税，《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，印花税是一种具有行为税性质的凭证税，凡发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定履行纳税义务。就物流企业而言，与客户签订的财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同就合同金额的一定比率缴纳印花税。

表1是关于第三方物流企业税种、应税行为及税率的一个简单概括：

表1 第三方物流企业相关税种

另外，国务院常务会议决定从2012年1月1日起，上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。

改革试点在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档低税率。试点方案规定，交通运输业适用11%的税率。

二、第三方物流企业的税收筹划空间

第三方物流税收筹划空间指第三方物流企业在纳税筹划时税务弹性，也就是可以进行操作和选择的空间。税收筹划空间的大小取决于税种和税源的大小，其中，税种决定了税基、税率、扣除额等［2］6。

（一）税负弹性空间

所谓税负弹性是指某一具体税种的税负伸缩性大小。一般而言，某一种税税负弹性的大小一方面取决于税源的大小，即税源大的税种，其税负弹性也大；另一方面还取决于该税种的要素构成，这主要包括计税基数、扣除、税率，即税基越宽，税率越高，税负就越重，或者说税收扣除越大则税负就越轻。各税种类在各要素弹性的大小决定了各税种的税负弹性，或者说某一税种的税负弹性是构成该税种各要素的弹性的综合体现［3］。

1．税基的可调整性

税额的计算关键取决于两个因素：一是课税对象金额，二是适用税率。纳税人在既定税率的前提下，由课税对象金额派生的计税依据愈小，税额也就愈小。如第三方物流企业的联运，以不同的结算方式，就会有不同的税基，在联运中，采用分程结算有利于降低企业税负。

2．税率的差异性

纳税的多少和计税依据有关，也与税率有关。当课税对象金额一定时，税率越高税额越多，税率越低税额越少。税率与税额的这种密切关系诱发纳税人尽可能避开高税率，寻求低税率［4］。税制中不同税种有不同税率，同一税种中不同税项也有不同税率，“一税一率”和“一目一率”上的差异性，使纳税人减轻税负成为可能。第三方物流企业在营业税与印花税中各税目的分别核算有利于减轻企业税负。

3．税种的可变通性

在纳税人方面，还有一个税种的选择问题。一般地讲，公司生产或经营什么项目和产品，就应该缴纳什么样的税收，这是没有什么选择余地的，但是有的情况可以例外。如第三方物流企业在缴纳增值税还是缴纳营业税上可以做出选择。在进行纳税筹划时，主要是对比一下增值税和营业税税负的高低，选择低税负的税种。

（二）税收优惠空间

税收优惠政策，税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一税特殊规定。在税法中，规定了许多优惠政策，纳税人可以利用税收优惠政策进行纳税筹划，可使企业获得减税利益［5］。

为了实现我国的经济发展战略，国家制定了一系列针对不同地区的税收优惠政策，这就为纳税人进行纳税筹划提供了良好的契机。如设立在经济特区、经济技术开发区、沿海港口城市以及“老、少、边、穷”地区的公司都有可能享受到税收优惠。

（三）货币时间价值空间

各税收的纳税期限不尽相同，还有纳税义务发生时间也是存在差别的，然而销售货物或者应税劳务的纳税义务时间，按销售结算方式的不同，对应不同的纳税义务时间［6］。这就为企业在不违反法律法规和不损害企业信誉的前提下提供了筹划空间。

三、第三方物流企业税收筹划方法

（一）利用联运避税

根据相关规定，在印花税中，对国内各种形式的货物运输联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

例：第三方物流甲企业与乙企业将联合运输一批物资，托运人支付全程运输费用200万元，甲乙企业各自完成一半的运输作业，费用也是各拿100万元。

方案一：分程结算运费

甲企业应纳印花税额＝100×0．5‰＝0．05（万元）

方案二：在起运地统一结算全程运费

甲企业就纳印花税额＝200×0．5‰＝0．1（万元）

虽然说，印花税税负较轻，税率或是税额都较低，但是由统一结算改为分别分程结算，节省了印花锐0．05万元，从长期累积来看，这也是一笔不小的金额。

（二）详细区分不同税率费用

1．营业税不同税率的应用

在营业税中，营业税的科目是按照行业，类别的不同分别设置的，并且不同科目的税率不相同［1］。第三方物流企业主要提供运输类业务、仓储／配送类业务、信息服务、增值服务等等。在这中间只有运输类业务属于税法中交通运输业，适用于3%的税率，其余业务均属于适用5%的服务业税率。根据相关规定，纳税人兼营不同科目应税行为的，应当分别核算不同科目的营业额，转让额，销售额，然后按各自的适用税率计算应纳税额；未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额。所以，第三方物流企业在提供多种服务的时候，应分别计算营业额。

例：某第三方物流公司9月份营业收入350万元，其中运输业务收入200万元，装卸收入50万，仓储业务收入100万元。A 公司应纳营业税：

方案一：企业未分别核算营业额，则

甲企业应交营业税额＝ 〔200＋150＋50〕×5%＝20（万元）

方案二：甲企业分别核算各项营业额，则

甲企业应交营业税额＝200×3%＋50×3%＋150×5%＝15（万元）

由未分别核算营业额转变为分别核算各项营业额，相比较节省了5万元的营业税，分开核算更好，既避免从高适用税率，又能充分享受到国家对物流企业的支持政策。

2．印花税不同税率的应用

在印花税中，印花税按不同科目的税率征收印花税，如货物运输合同按运输费用0．5‰贴花，其中不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等；仓储保管合同按仓储保管费用1‰，等等。根据相关规定，同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同科目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

根据规定，有些合同，在签订时无法确定计税金额，对这类合同，可在签订时按定额5 元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

例：某第三方物流企业将同乙公司签订一份运输仓储合同，其内容如下：该公司支付总价款350万元，其中，运输费用为200万元，仓储保管费用为100万元，装卸搬运费用为50万元。

方案一：如在签订合同时，货物运输与仓储保管、装卸搬运的费用都未分别记载金额，则

甲企业应纳印花税＝（200＋150＋50）×1‰＝0．4（万元）

方案二：在签订合同时，各项费用明确记载金额，则

甲企业应纳印花税额＝200×0．5‰＋150×1%＝0．25（万元）

方案三：如合同记载金额不明，则甲公司应纳印花税＝5元，待实际结算时按结算余额补交税款。这可以赢得货币资金时间价值。

评价：当合同金额不明确时，可以延缓印花税缴纳时间；金额明确的合同，应该分别记载各项金额，以避免被从高适用税率．造成多缴税款

（三）运输与销售相分离

增值税一般纳税人在销售货物时一般是根据进销差价按照13%或者17%的税率缴税；而营业税应税劳务中的“服务业—代理”税目的税率仅为5%。如果物流企业能够使自己从物资供应商的角色转变为销售代理商就可以实现节约税收的目的。

根据规定，物流企业从上游企业采购货物再销售给下游企业属于转销，应就转销中的差价征收增值税，税率为17%或者13%。但是，代理销售行为不征收增值税，只征收营业税，但是代理行为须满足下列条件：（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。因此如果物流企业能够实现将转卖过程中的差价由交增值税变为交营业税则可以实现较大的税收利益。

例：甲物流公司兼营货物销售，从乙公司购进电器价格为100 元／台，市场批发价格为120／元台（均为不含税价），丙商场需要一万台该电器，甲公司采取的方式有：

方案一：从乙公司采购后，销售给丙商场，作为一般纳税人，

甲公司需交增值税＝120×0．17－100×0．17＝3．4（万元）

甲公司利润＝120万－100万＝20（万元）（忽略城建税和教育费附加）

方案二：接受丙商场委托，代理丙商场从乙公司进行采购，乙公司开给丙商场的发票注明金额100万，增值税17万，甲公司不代垫货款，另外丙商场支付其劳务费23．4万（与方案一相比，丙公司支付的总价款不变）。

甲公司需缴纳营业税＝23．4×5%＝1．17（万元），

甲公司利润＝23．4－1．17＝22．23（万元）。

评价：在丙商场支付价款不变的情况下，第二种方式使甲公司利润多于第一种方式取得的利润。在此例中，代购相比购货销售可以少交税。

（四）利用地区避税

为了降低企业税负，国务院常务会议于决定从2012年1月1日起，上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税［7］。那么，在试点地区还是其它地区进行选择，选择最有利于企业的地区。

一般纳税人，提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务，税率为6%。小规模纳税人增值税征收率为3%。

例：某第三方物流企业，某年提供交通运输服务收入为100万元，提供现代服务业服务收入为60万元。

方案一：公司设在非营业税改增值税试点地区，则

企业应纳税额＝100×3%＋60×5%＝6（万元）

方案二：公司为小规模纳税人，设在营业税改增值税试点地区，则

企业应纳税额＝（100＋60）×3%＝4．8（万元）

方案三：公司为一般纳税人，设在营业税改增值税试点地区，其计算公式为：应纳税额＝当期销项税额－当期可扣进项税额，如果使试点地区与非试点地区纳税相等的话，则

当期交通运输业服务可抵扣进项金额＝（100×11%－100×3%）÷11%＝72．73（万元）

当期现代服务业服务可抵扣进项金额＝（60×6%－60×5%）÷6%＝10（万元）

也就是说，如果提供交通运输业服务的可抵扣进项大于72．73万元，现代服务业服务可扣进项金额大于10万元，公司设遮营业税改增值税试点地区有利于企业节税。

总的来说，作为增值税小规模纳税人，公司设在营业税改增值税试点地区是有利于公司节税的。但是，作为增值税一般纳税人，由于第三方物流企业主要成本费用是由固定资产折旧、员工薪酬、燃油费、路桥费、保险费等构成。目前，企业取得的用于生产经营的固定资产如运输设备等可以抵扣应缴纳的增值税。其他成本费用中，只有燃油费发生时能够取得增值税发票，其余只能取得营业税发票，无法抵扣进项税额，所以，具体第三方物流企业的实际税负能否降低，取决于企业的可扣进项税额的大小。公司可以根据企业获取的税收利益，决定企业的设立地区。

（五）利用加速折旧避税

按照企业所得税税法规定，折旧额作为一项资本投资成本，能够直接从应纳税额中扣除，也就是说，折旧额的大小影响企业税收成本的大小。而能直接抵减应纳税额的折旧是由税收法律法规决定的。根据规定，大部分资产折旧只能使用直线法，只有一些特殊的资产才能使用加速折旧，如用于科技进步、产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀的固定资产。在实际工作中，固定资产折旧的方法及折旧年限的制定，尽量使用加速折旧法，且让资产的折旧年限尽量缩短。但是如果超出了税法的相关规定，也是不能实现其超出部分折旧的抵税作用，只能将超出的折旧部分顺延到下一期进行抵减。

例：某第三方物流企业购进了一批汽车，共10辆，价值200万元人民币。由于购进的该批汽车用途特殊，常年处于强震动状态，可以采用年数总和法计提折旧；汽车的折旧年限为4年，没有残值。企业所得税税率为25%。

企业采用年数总和法计提折旧，折旧年限为4年。

第一年应提的折旧额＝200×4／10＝80（万元）

第一年的折旧抵税＝80×25%＝20（万元）

第二年应提的折旧额＝200×3／10＝60（万元）

第三年的折旧抵税＝60×25%＝15（万元）

第三年应提的折旧额＝200×2／10＝40（万元）

第三年的折旧抵税＝40×25%＝10（万元）

第四年应提的折旧额＝200×1／10＝20（万元）

第四年的折旧抵税＝20×25%＝5（万元）

企业规定该批资产采用年限平均法折旧，折旧年限为5年。

年限平均法的计算公式：

年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）

年折旧额＝（固定资产原值－预计残值）×年折旧率

每年应计提的折旧额＝200÷5＝40（万元）

每年的折旧抵税＝40×25%＝10（万元）

年数总和法与年限平均法相比，5年内各年抵税数额对比如表2：

从以上分析可见，与年限平均法相比，加速折旧法在设备使用初期由于折旧费大，所得税就少。而在后期折旧费小，又多纳了所得税。从设备的整个使用期间来看，无论哪一种折旧方法，折旧费总额均是200 万元。应纳所得税抵税总额均是50 万元。但加速折旧法使企业缓缴了所得税，获得了缓缴部分的货币资金时间价值，如同得到了一笔无息贷款，增加企业营业现金流量，一定程度上降低了企业的经营风险。

表2 年数总和法与年限平均法抵税数额对比 单位：万元

从以上方案可以看出，在现行税收制度下，税收筹划可以有效降低第三方物流企业税负，但随着“营改增”在全国的推广实施，原来存在的营业税不同税率、地区性税收差异所产生的税收筹划空间就会逐渐消失，原有的方案也就失去了运用的现实基础。因此，在现实工作中，第三方物流企业必须根据现实税收制度的变化来实时调整自己的税收筹划方案，从而实现企业自身价值最大化。

［1］孟庆贺．浅析营业税的税收筹划［J］．商业研究，2003（56）：45－46．

［2］尹芳．企业财务管理中的税收筹划［M］．长沙：湖南大学出版社，2010．

［3］朱美芳．企业税收筹划的几点思考［J］．会计之友，2010（3）：12－13．

［4］李嘉明．企业税务筹划的效应分析［J］．重庆大学学报，2001（2）：80－90．

［5］蔡军．构建和谐征纳关系的利益基础与税制路径［J］．税务研究，2008（2）：74－76．

［6］王静．企业税收筹划空间——约束与博弈［J］．涉外税务，2004（3）：67－69．

［7］财政部国家税务总局．财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税［2011］111号）［R］．北京：国家税务总局，2011．