企业合并会计准则国际比较

□文/苏世娟

（郑州工业贸易学校河南·郑州）

企业合并会计准则国际比较

□文/苏世娟

（郑州工业贸易学校河南·郑州）

随着经济的发展，社会上企业合并案例越来越多，企业并购会计问题一直是会计理论界和实务界关注的焦点。本文就我国企业合并会计准则和美国、国际上的企业合并会计准则进行比较分析。

企业合并；购买法；权益结合法

收录日期：2015年9月28日

一、美国企业合并会计准则发展现状

美国经历了五次合并浪潮，因而美国的企业合并会计无论在理论上还是实务中都是最丰富的。美国的企业合并会计处理方法最初采用的是权益结合法，随着美国政治、经济的发展，出现了购买法和权益结合法并存的时期，由于权益结合法的诸多弊端，2001年美国会计准则委员会（FASB）正式颁布实施第141号会计准则（SFAS141）——《企业合并》，准则规定：符合准则范围内的所有企业合并都必须采用购买法进行会计处理，禁止采用权益结合法。在2007年FASB对第141号准则“企业合并”进行了修订，把购买法改为了购并法。

FASB之所以取消权益结合法，采用购买法是因为：（1）美国的资本市场已经相当成熟，能够比较精确地提供资产、负债的公允价值；（2）购买法反映了购并的实际价格和资产的公允价值，为投资者提供了更多的信息，使企业间的会计信息具有可比性；（3）反映了企业合并产生的真实的“经济差异”，消除了人为因素。

二、国际企业合并会计准则发展现状

国际会计准则的制定，既要考虑各国经济利益的平衡，还要考虑会计的信息质量。所以国际会计准则委员会（IASB）在企业合并会计准则的制定上付出了持续的努力，成果显著。从20世纪70年代末期，IASB就四处奔走和呼吁，积极在各成员国之间沟通协调。将各国常用的购买法、权益结合法、新主体法进行比较分析，在1983年正式发布了企业合并会计准则，该准则规定：企业合并允许采用购买法和权益结合法。2004年发布第3号国际会计准则《企业合并》（IFRS3）。该准则取消了权益结合法，规定凡是准则适用范围内的企业合并均应采用购买法这一种方法。

三、我国企业合并会计准则发展现状

我国企业合并发展历程比较短，但企业合并案例的数量逐渐增多，金额也在逐渐增高，我国企业合并会计准则的制定也逐渐被提上日程。终于在2006年出台了我国第一份正式的企业合并准则——《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20）。由于我国特殊的经济形式，该准则规定：同一控制下的企业合并采用类似权益结合法进行账务处理；非同一控制下的企业合并采用购买法进行账务处理。为了与国际趋同，我国财政部在2010年以《企业会计准则解释第4号》的形式将原购买法完善成购并法。

四、CAS20与SFAS141、IFRS3比较

（一）准则适用范围不同。CAS20与SFAS141、IFRS3均对企业合并会计准则适用范围做了规定，三个准则在合并范围上既有交叉也有不同的地方，不同的地方是：我国企业合并会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。而IFRS3和SFAS141只涉及非同一控制下的企业合并。

（二）会计处理方法不同。鉴于我国的国情，我国的企业合并会计准则在会计处理上采用购买法和权益结合法并存的会计处理方法。我国企业合并准则规定：对同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用购买法。而IFRS3和SFAS141规定凡是准则适用范围内的所有企业合并都应该采用购买法。

（三）计量基础不同。由于我国资本市场不完善，公允价值往往不“公允”，所以我国企业合并会计准则规定：受一方或多方共同控制的企业合并采用账面价值计量，没有关联关系的企业之间的合并采用公允价值计量。而IFRS3和SFAS141因为准则范围内企业合并不包括同一控制下的企业合并，所以企业合并均以公允价值计量。

（四）商誉的处理不同。商誉是指购买方的购买成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额。由于我国的企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并以账面价值为基础计量，不会出现商誉。非同一控制下企业合并产生的商誉分为两种情况：一种是正商誉，合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价值的差额；另一种是负商誉，合并成本小于被合并方可辨认净资产公允价值的差额。对于正商誉，我国的会计处理和美国、国际会计准则的处理相同，都确认商誉，并每年进行减值测试；对于负商誉，我国是直接计入当期损益，而美国和国际会计准则先按比例冲减已确认的商誉，如还有剩余超出额，计入当期损益。

五、IFRS3和SFAS141对我国会计准则的启示

（一）我国使用权益结合法有其必要性

1、企业合并绝大多数是同一控制下的企业合并。许多企业合并是政府从宏观进行的产业调整，而不是市场行为，他们之间不存在市场的公允价值。所以我国对同一控制下的企业合并采用权益结合法，可以防止企业利用关联方关系影响交易价格，操纵利润。

2、公允价值很难取得。由于我国的市场经济不完善，影响公平交易的因素很多，所以我国对公允价值的应用极为谨慎，只在少数几个领域使用。另外，我国的企业合并多是同一控制下的企业合并，交易价格具有随意性，所以公允价值很难“公允”。

3、权益结合法提供的会计信息可靠性强。我国的资本市场不完善，公允价值确定的可靠性不高，导致采用公允价值计量的购买法提供的会计信息可靠性低；由于权益结合法采用的是历史成本计量，人为操作的空间比较小，其提供的会计信息的可靠性相对于购买法来说比较高。

（二）我国新会计准则在尽量与国际趋同的同时保留了自己特色

1、我国公允价值的运用受到限制。公允价值的应用是会计学发展的趋势，能更好地反映经济业务的实质，公允价值的应用范围在逐渐扩大。美国和国际会计准则规定，企业合并采用公允价值计量。我国新准则修订的一大特色就是尽量的与国际准则趋同，但是我国毕竟有其特殊性，企业合并多数是国有控股企业为主，公允价值的取得令人质疑，所以我国的会计准则允许公允价值和账面价值并存。我国的经济将来毕竟要融入国际的经济大潮中，所以我国也在不断地修订会计准则。2014年1月，财政部颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，可见我国对于公允价值计量重要性的认识正在不断加强。这不仅实现了国际趋同，而且符合我国会计学发展的要求。

2、商誉的处理与国际趋同。对于商誉处理的相关规定不仅借鉴了国际会计准则修订时考虑的各种因素，而且进行减值测试的做法符合我国经济快速发展的状况和未来经济发展趋势。

（三）我国的权益结合法与美国、国际会计准则中曾经采用的权益结合法有所不同。国际上采用的权益结合法只在换股合并的情况下使用，而我国的权益结合法不仅在换股合并中使用，交换资产、承担债务等都可以使用，所以同一控制下企业合并采用的是一种类似权益结合法的会计处理，是一种扩大范围的权益结合法。

（四）将来取消权益结合法，全面与国际接轨。随着经济的发展，我们与国际上的经济往来越来越多，如果我们的企业合并一直采用购买法和权益结合法并存的局面，就会限制企业的发展。另外，随着我国经济市场的完善，非同一控制下的企业合并会越来越多，资本市场会逐渐完善，公允价值的确定会越来越可靠，购买法在我国企业合并中的全面推行成为可能，所以完善我国的企业合并会计准则，取消权益结合法，与国际接轨在将来成为可能。

［1］智俊凤.企业合并会计处理方法研究.山西财经大学，2012.

［2］赵彦锋.美国企业合并会计处理方法的演进及启示.郑州航空工业管理学院学报，2014.

F23

A