CON No.8 中会计重要性的新定位对我国会计准则制定的启发

（中国海洋大学管理学院 山东青岛266100）

一、会计重要性概念的历史沿革

会计重要性的概念最早是在美国1933年的《证券法》中正式提出的：财务报表编制人不得遗漏任何重要的事实。美国财务会计准则委员会（FASB）成立之初，就把重要性列为其日程上的七个最初问题之一。1975年，FASB提出了重要性的定义：“重要性一般被认为是某一事项或其会计处理的披露是否足以使人合理、全面地理解企业的财务报表、或可能影响一个谨慎投资者的行为”。FASB在同年的 “重要性的确定标准”讨论备忘录中，还提出了要设立重要性标准，并执行这个标准，从而获得财务报告一致性的目标。从1978年11月起，FASB陆续发表了《财务会计概念框架》系列报告，规定在财务会计的理论结构体系中，财务会计信息的操作限制条件有成本效益原则、重要性、稳健性原则和行业特征；在会计信息质量的层次中，重要性是提供相关可靠的会计信息应考虑的两个限制条件之一，另一个约束条件为效益大于成本。如果会计事项不具有重要性，就不会影响理性决策者在特定环境下依赖会计信息做出判断。

IASC对重要性的认识是：如果信息的省略或误报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策，则信息就具有重要性。与重要性对会计信息数量上提出的要求相比，相关性是对会计信息一种质量上的要求。重要性决定是否提供会计信息。因此，早先的研究都认为会计信息只有先通过重要性检验后，再来考虑相关性和可靠性，才有实质意义。故重要性被称为“承认质量的起端”或“确认的界限”。2009年，IASB对会计信息质量特征问题进行了讨论，并对所收到的征求意见稿进行讨论，将会计信息质量区分为基本质量特征和增强质量特征，重要性被列为影响会计信息有用性的普遍约束条件之一。

二、会计重要性新定位的解读

2010年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际财务会计准则委员会（IASB）联合发布了第八号财务会计概念公告（CON No.8），在CON No.8中，重要性被作为相关性的一个方面进行表述，并且只针对报告主体。SFAC No.2以及为此次趋同工作发布的初步意见稿和征求意见稿中，重要性还都是会计信息质量的普遍约束条件，需要与质量特征，特别是相关性和如实反映同时考虑。在此次趋同工作之前，IASB一直都将重要性列为相关性的一个构成要素，但并未说明重要性与其他质量特征之间的关联。CON No.8的发布对重要性进行了重新定位，明确了重要性与相关性的关系，这种处理吸取了FASB和IASB中各自概念框架中的有益部分，有助于会计信息质量特征的国际趋同。此次趋同工作改变了FASB和IASB各自近30年来对会计重要性的结构层次认识，笔者认为其根本原因有以下几点：

（一）对财务会计概念框架目标的正确认识。自20世纪70年代以来，FASB重视对会计目标的研究，开始建立以会计目标作为研究起点的财务会计概念框架。此后很多国家纷纷效仿，目前各国的概念框架都是以目标为导向的。会计目标不会自动地实现，只有通过恰当的准则、程序和方法来进行必要的确认、计量和报告才能实现。会计信息质量特征是联系会计目标和实现会计目标的手段之间的纽带，是对财务会计目标的具体化，主要回答什么样的信息才是有助于决策的。会计目标决定会计信息的质量特征，反过来，会计信息质量特征能够促进目标的实现。

会计目标的制定取决于会计环境。美国和一些西方国家对会计目标的定位是基于决策有用观的，这是由其投资环境和高度发达的资本市场条件决定的。决策有用观认为，会计信息必须与使用者的决策需要相关，强调相关性胜于可靠性，只要是与使用者决策相关的信息，在符合成本效益原则的情况下应该尽量提供。重要性是一个重要的会计信息质量特征，与相关性类似，判断信息是否重要，要看其能否对决策造成影响，不重要的信息通常也不相关。Con No.8将曾作为普遍约束条件的重要性归到相关性下方，进一步完善相关性的内涵，也体现了其对相关性的重视，从而更好地实现决策有用的会计目标。

（二）重要性不应限制报告主体报告信息的能力。成本作为普遍约束条件，当报告主体所提供的信息满足其他所有质量特征，但提供信息的成本过高时，就会限制企业报送信息的能力。而重要性不具备这种能力，报告主体报告信息的能力并不因重要与否而受到限制，因此将它归为普遍约束条件并不合适。FASB认识到这一点，将重要性作为信息质量的普遍约束条件，为国际会计的趋同工作做出了贡献。

（三）重要性不针对准则的制定者。普遍约束条件既要针对报告主体，又要针对准则的制定者。会计准则制定者在制定准则时往往不会考虑重要性，也无法考虑重要性。因为重要性需要结合报告主体所处的具体环境和自身条件来判断，是报告主体需要考虑的因素。可见，重要性并不具备作为一个普遍约束条件应有的特征，因此再将其作为普遍约束条件并不合适。

（四）联合概念框架国际趋同工作的需要。各国准则制定机构普遍认为相关性是一项重要的质量特征。两大准则制定机构IASB和FASB对相关性的理解略有不同。IASB认为相关性的构成要素包括重要性、预测价值和确认价值；FASB认为相关性是由及时性、预测价值和反馈价值构成的。在联合概念框架中相关性的变化并不大，由预测价值、确认价值和重要性构成。联合概念框架综合考虑IASB和FASB的表述，认为相关性包括预测价值、确认价值和重要性，消除了概念上的差异，明确了重要性与相关性的关系，这有助于概念框架的国际趋同。

三、重要性的新定位对我国会计准则与国际趋同工作的启示

（一）国际会计趋同是经济发展的必然趋势。全球经济一体化推动了会计准则一体化的进程。信息技术的发展和资本逐利性使得投资者为了获得更低的交易成本，开始在全世界范围进行投资配置，这对财务报表在世界范围的可比性提出了更高的要求，依据自己本国特色编制的财务报表将不再被投资者接受。为了使全球资本市场能获得更透明、可比的会计信息，IASB和FASB等准则制定机构和各个国家都开始努力制定建立一套高质量的会计准则以供跨境资本交易和各国国内使用。为了顺应资本市场全球化的要求，我国一直在关注并研究IASB与FASB联合概念框架的最新动态，并致力于会计准则国际趋同的工作，这是中国经济发展的必然选择。2006年2月，我国发布了修订后的《企业会计准则——基本准则》，部分充当了我国财务报告概念框架的作用。它借鉴了IASB和FASB中概念框架中有用的部分，初步实现了与国际的趋同。

（二）把握会计工作要以财务会计目标为起点。在国际趋同工作中，IASB选择与FASB合作会使新的概念框架向美国利益倾斜，从而忽视了经济欠发达国家的实际情况，其全球性和公正性受到怀疑。因此，在会计概念框架国际趋同工作中，要吸收借鉴有益的思想和方法，更要确保我国概念框架的合理性。在制定会计准则时，要与本国国情相结合，不能盲目地照搬西方。与联合概念框架一样，会计准则的制定要紧紧围绕会计目标的要求。我国基本准则中对财务会计报告目标的描述是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。可见“受托责任”和“决策测有用性”都是我国财务报告的目标，并且受托责任较决策有用性更为重要。这是基于我国市场经济不够发达，经济主体还是国有企业和民营企业的基本状况而定的。明确了财务报告的目标，会计信息的基本质量特征的偏好也就明朗了，在我国经济环境下明显强调信息的可靠性胜于相关性。作为相关性一个方面的重要性，其在质量特征中的约束力量降低，即便信息很重要且与决策相关，如果不满足可靠性的要求，它对财务报告使用者也是没有意义的。

（三）我国要建立多层次的会计信息质量特征体系。我国现行的基本准则本质上与真正意义上的财务会计概念框架尚有区别，大部分还停留在借鉴国际财务会计概念框架的阶段上。因此，我国应积极实现由基本准则向财务会计概念框架的过渡，开展财务会计概念框架制定研究工作。2006年我国推出的企业会计准则中，只是简单地罗列了8个会计信息质量特征，并没有区分不同质量特征的层次，也没有阐述他们之间的逻辑辩证关系。经过多年的探索和国际会计趋同工作的努力，我国在明确的会计目标下也可以吸收借鉴国际上的先进成果，构建一个以目标为导向，逻辑层次分明、制约关系明确的会计信息质量特征层次结构图。例如，我国的财务报告目标将受托责任置于首位，决策有用性位居其次。所以最基本的质量特征是可靠性和相关性，并且可靠性应置于相关性前列，将可靠性作为会计信息质量的主要矛盾和需要重点解决的问题。在强调可靠性的同时，也应该重视信息的相关性，即要求会计信息应与其使用者的经济决策相关，对决策者有用。会计信息的可靠性与相关性是相互依存、互为前提的，会计信息没有相关性，可靠性就失去了意义。

财务会计概念框架的择定是一个长期而艰巨的系统工程，会计信息质量特征之间必须具有逻辑关系，达到逻辑上的完整性和实践中的可操作性；需要注意会计信息质量特征在发生冲突时的优序选择问题；对进入会计信息系统的素材、反应方式、时间成本的约束因素也要明确。总之，构建会计信息质量特征体系不可急于求成，要把握好我国的经济状况和财务会计目标，循序渐进的展开。