企业合并财务报表编制方法的梳理

（大连财经学院 辽宁大连116031）

合并财务报表一直是会计学界认为的难题之一，其编制问题极其复杂，而实际上，可以把合并报表的编制归结为以下四个步骤：调整母公司个别报表、调整子公司个别报表、编制抵销分录、编制合并报表。本文以2014年注册会计师《会计》教材【例25-4】为例对合并报表的编制步骤进行梳理。

【例题25-4】甲公司2011年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股，每股面值1元，发行价2.95元/股。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

A公司在购买日股东权益总额32 000万元，其中股本20 000万元、资本公积8 000万元、盈余公积1 200万元、未分配利润2 800万元，当日股东权益公允价值为36 000万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货账面价值为20 000万元、公允价值为21 000万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

A公司2011年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本20 000万元、资本公积8 000万元、盈余公积3 200万元、未分配利润6 800万元。

A公司2011年全年实现净利润10 500万元，提取盈余公积2 000万元，向股东分配现金股利1 500万元。

截至2011年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的方法为年限平均法，剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

要求：做出2011年12月31日编制合并报表的相关调整、抵销分录。

第一步，调整母公司个别报表：

在合并工作底稿中，对母公司个别报表具体要进行三方面的调整：

1.采用权益法重新核算长期股权投资。即调整权益法与成本法存在差异的四个核算环节：（1）入账价值的调整；（2）期末按照享有子公司净利润份额确认投资损益；（3）宣告现金股利；（4）其他权益变动。

其中，第二个环节即期末确认投资损益时，应按权益法的要求，对子公司的账面净利润进行两项调整：第一项是抵销当期母子公司之间内部交易的影响，第二项是进行公允价值调整。

2.抵销母公司与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

3.衍生问题。上述两方面的调整，可能导致母公司的有些资产和负债金额发生变化，从而衍生出确认递延所得税负债或资产等问题。

本题中，没有涉及到母公司与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也没有涉及递延所得税调整的问题，故只需要将原成本法核算的长期股权投资调整为权益法即可。调整分录如下：

（1）入账价值的调整。

2011年1月1日，甲公司取得A公司长期股权投资时：

借：长期股权投资 295 000 000

贷：股本 100 000 000

资本公积 195 000 000

即长期股权投资的入账价值为29 500万元，为合并对价的公允价值。2011年12月31日，要对长期股权投资的初始入账价值进行调整，需计算商誉。

商誉=合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额=29 500-36 000×70%=4 300＞0，故为正商誉，无需编制调整分录。

（2）期末按照享有子公司净利润份额确认投资损益。

该调整主要是确认投资损益，该过程需要把子公司账面净利润调整为公允净利润并抵销与子公司的内部交易损益。

子公司公允净利润=子公司账面净利润-费用（公允价值-账面价值）+收入（公允价值-账面价值），因资产一般要进行费用化处理，故费用可以理解为在经营过程中因使用、销售或偿付而实现的公允价值与账面价值的差额。

因此子公司公允净利润=账面净利润10 500-应收账款（3 820-3 920）-存货（21 100-20 000）-固定资产（21 000-18 000）÷20=9 350（万元）。

则期末按照享有子公司净利润份额确认投资收益=9 350×70%=6 545（万元）。

借：长期股权投资 65 450 000

贷：投资收益 65 450 000

（3）宣告现金股利。

A公司当年宣告分配的现金股利为4 500万元，则母公司按份额享有数=4 500×70%=3 150（万元）。

借：投资收益 31 500 000

贷：长期股权投资 31 500 000

（4）其他权益变动，此题不涉及。

综上，长期股权投资的账面价值=29 500+6 545-3 150=32 895（万元）。

第二步，调整子公司个别报表：

在合并工作底稿中，对子公司报表调整分两步：（1）取得投资时公允价值调整；（2）资产费用化的调整（公允价值变化后，调整其对当期损益的影响）。

（1）公允价值的调整：

借：存货 11 000 000

固定资产 30 000 000

贷：应收账款 1 000 000

资本公积 40 000 000

调整后A公司资本公积的公允价值=8 000+4 000=12 000（万元）。

（2）资产费用化的调整（公允价值变化后，调整其对当期损益的影响）。

①对应收账款的调账。因截至2011年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销，故需要作如下调整分录：

借：应收账款（坏账准备） 1 000 000

贷：资产减值损失 1 000 000

说明：因“坏账准备”为一账户，而调整或抵销分录本身已经不是传统意义上的分录，因此借、贷也不是会计账户，而是报表项目。“坏账准备”作为“应收账款”项目中的一项，应并入到“应收账款”这一报表项目。以下②、③分录括号中为被报表项目所替换的原账户名称。

②对存货的调整。因购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售，因此评估增值的金额应全部费用化为主营业务成本，则需要做如下调整分录：

借：营业成本（主营业务成本） 11 000 000

贷：存货（库存商品） 11 000 000

③对固定资产的调整。因购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销，则每年的摊销金额=（21 000-18 000）÷20=150（万元/年），调整分录为：

借：管理费用 1 500 000

贷：固定资产（累计折旧） 1 500 000

依据这三个调整分录也可以将账面净利润调整为公允净利润，即子公司净利润=账面净利润10 500-营业成本1 100-管理费用150+资产减值损失100=9 350（万元）。

第三步，编制抵销分录：

涉及五方面：（1）长期股权投资与所有者权益的抵销；（2）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销；（3）债权与债务的抵销；（4）收入、成本与存货项目的抵销（内部商品交易的抵销）；（5）内部固定资产、无形资产交易的抵销等。上述的（4）、（5）此题不涉及，只需处理（1）至（3）即可。

（1）长期股权投资与所有者权益的抵销：

借：股本 200 000 000

资本公积 120 000 000

盈余公积 32 000 000

未分配利润 56 500 000①

商誉 43 000 000

贷：长期股权投资 328 950 000

少数股东权益 122 550 000②

说明：①=期初未分配利润2 800+当年公允净利润9 350-提取的盈余公积2 000-宣告分配的现金股利4 500；②=调整后的A公司所有者权益的公允价值×30%=（20 000+12 000+3 200+5 650）×30%。

（2）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销：

借：期初未分配利润 28 000 000

投资收益 65 450 000

少数股东损益 28 050 000①

贷：提取盈余公积 20 000 000

向股东分配利润 45 000 000

期末未分配利润 56 500 000

说明：①=9 350-6 545或=9 350×30%。

（3）债权与债务的抵销：

该题中涉及到的债权与债务的抵销只有应收股利与应付股利的抵销，抵销分录如下：

借：应付股利 31 500 000

贷：应收股利 31 500 000

第四步，编制合并报表：

编制合并报表时，先将甲公司与A公司个别报表项目过入到合并工作底稿中，根据调整、抵销分录计算后的结果，作为列示在合并报表中的数据。本题的合并报表与个别报表略。