事务所转制、法律风险与审计质量

2016-01-12 09:29蒋尧明,唐衍军
商业经济与管理 2015年12期
关键词:会计师事务所审计质量法律风险

事务所转制、法律风险与审计质量

蒋尧明, 唐衍军

(江西财经大学 会计发展研究中心, 江西 南昌 330013)

摘要:文章以我国财政部、工商总局联合推动的会计师事务所向“特殊普通合伙组织形式”转制这一特色事件为契机,基于审计师法律责任的视角,选取2008-2013年我国A股上市公司及其主审会计师事务所为样本,动态实证分析事务所转制对审计质量的影响。研究结果表明:具备证券资格的事务所全部完成特殊普通合伙转制之后,审计质量的整体水平显著提升;而且有限责任制转换为特殊普通合伙制增加了审计师的法律责任,同时也提高了其法律风险意识。具体表现为:转制之后,审计师对高法律风险客户的盈余管理容忍度下降,也更倾向于对高风险客户出具非标审计意见。由此可见,我国会计师事务所特殊普通合伙转制方案取得了显著成效,这将有利于我国注册会计师行业的持续发展和做强做大。

关键词:会计师事务所;转制;法律风险;审计质量

收稿日期:2015-07-24

基金项目:国家自然科学基金项目“会计师事务所合并、智力资本与审计质量”(71362008);国家自然科学基金项目“会计师事务所组织形式变迁、法律责任与审计质量”(71262013);“赣鄱英才555工程”领军人才培养计划项目“上市公司财务报告的虚假陈述、经济后果及其监管”;江西省社会科学“十二五”(2015)规划项目“特殊普通合伙制会计师事务所利润分享、规模效率与审计质量研究”(15YJ10)

作者简介:蒋尧明,男,教授,博士生导师,主要从事审计理论与方法研究;唐衍军,男,博士研究生,主要从事审计理论与方法研究。

中图分类号:F239.43

文献标识码:A

文章编号:1000-2154(2015)12-0061-08

Abstract:Based on current event of accounting firms’ transformation to “special and ordinary partnership organizing form” in China motivated by Ministry of Finance and Administration of Industry and Commerce, the paper selects A stock listed enterprises from 2008 to 2013 and their major accounting firms as samples and conducts dynamic analysis of the effect of transformation of accounting firms on audit quality from the perspective of legal obligation of the auditors. The empirical results show that the overall audit quality of the accounting firms with eligible securities is significantly improved after the complete transformation to special and ordinary partnership organizing form; the transformation from limited liability system to special and ordinary partnership organizing form enhances the legal liability of the auditors and improves their risk awareness at the same time. The specific implications are followed: after the transformation, the tolerance to the management of discretionary accruals of the auditors for high-risk clients decreases and the auditor tend to give non-standard auditing suggestions to high-risk clients. Therefore, the system transformation of accounting firms to special and ordinary partnership organizing form in China has achieved remarkable results and it will be conducive to the sustainable development of China’s CPA industry to be stronger and better.

Transformation of Accounting Firms, Legal Risk and Audit Quality

JIANG Yao-ming, TANG Yan-jun

(CenterforAccountingStudies,JiangxiUniversityofFinanceandEconomics,Nanchang330013,China)

Key words: accounting firm; system transformation; legal risk; audit quality

一、 引言

2009年10月3日,国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》,为我国注册会计师行业做强做大提供了强有力的政策支持。为贯彻该文件精神,财政部、工商总局于2010年1月27日制定并发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式暂行规定》(下文简称《规定》),大力推行特殊普通合伙制。截至2013年底,40家具有证券资格的会计师事务所均已完成特殊普通合伙转制,开启了中国注册会计师行业的全新时代。

根据我国《合伙企业法》,特殊普通合伙制事务所克服了有限责任制事务所在决策机制、质量管控、税收政策等方面的弊端,有利于充分发挥事务所“人合”与“资合”有机统一的优势,从而有助于事务所执业质量的提高和进一步做强做大。相对于有限责任制,特殊普通合伙制下的连带责任追究机制,使得项目合伙人在审计失败时可能要承担相对更多的法律责任。那么,一个自然的逻辑问题就是:事务所组织形式由有限责任制转换为特殊普通合伙制之后,*在《规定》实施之前,具备证券资格的普通合伙制事务所仅广东大华德律事务所和五洲松德事务所,其审计的上市公司数量相对较少且后来均被其他事务所合并,也即转制之前大多数事务所均为有限责任制。故而,本文重点考察有限责任制转换为特殊普通合伙制,下文若未做特殊说明,均指该种形式的转制,且主要针对具有证券资格的事务所。法律责任的提升是否增强了审计师的法律风险意识?采取特殊普通合伙制能否激励事务所及审计师提高审计质量,维护会计信息使用者权益?这些重要的现实问题直接关乎《规定》的实施成效,本文欲对此进行研究并尝试解答上述问题。

与已有文献相比,本文可能的创新或拓展之处在于:(1)已有文献大都是横向分析事务所的不同组织形式与审计质量的关系,是一种静态研究。本文则是纵向分析事务所在转制前后的审计质量变化,是一种动态研究。(2)目前虽有少数文献关注到事务所转制对审计质量的影响,但仅选取部分已经转制完成的事务所与正在转制过程中的事务所进行比较分析,未能呈现事务所转制在证券市场产生的整体效果。本文以2013年底所有业已完成转制工作的具有证券资格的事务所为样本,动态分析和整体呈现事务所转制的成效。(3)事实上,事务所转制导致的审计师法律责任及风险的变化,归根结底还是来源于客户的法律风险,但现有文献在验证事务所转制与审计质量的关系时未能充分考虑客户的法律风险。本文则进一步论证和检验了事务所转制之后,项目合伙人通过对公司法律风险的识别与控制,进而对审计质量提升产生的最终影响。总之,本文研究有助于刻画事务所转制对审计质量产生影响的路径与机理,全面解读事务所转制的政策成效,进而有助于监管部门引导并推动注册会计师行业的逐步做强做大,走出国门。

二、 制度背景与文献回顾

(一) 特殊普通合伙转制前的阶段

1993年颁布的《注册会计师法》规定了合伙制与有限责任制两种会计师事务所组织形式。1999年“脱钩改制”后,会计师事务所正式成为独立的经济实体,出于风险规避等因素的考虑,大部分事务所选择了有限责任制的组织形式。据2001年统计数据显示:有限责任制会计师事务所约占当年会计师事务所总数的85%。此后的十年间,大体上延续了这一格局,截至2009年,在排名前100强中仅有3家会计师事务所是合伙制,其中具备证券资格的仅2家。在此背景下,有学者关注事务所组织形式是否会导致审计质量差异?部分学者通过研究发现事务所组织形式与审计质量没有直接关系,如原红旗和李海建(2003)考察了2001年沪市上市公司数据,认为会计师事务所组织形式与审计质量不存在明显的关系[1];吕鹏和陈小悦(2005)基于博弈模型的研究支持了这一观点[2]。

但更多的研究证据显示,事务所组织形式的不同决定了审计师承担的法律责任的差异,而法律责任影响审计师独立性进而影响审计质量(Acemoglu等,1997;Francis,2004)[3-4]。Muzako等(2004)的研究发现,相对于合伙制,有限责任合伙制会计师事务所组织形式降低了审计师的法律责任,从而提高了IPO抑价率[5];而审计师法律责任的加重有助于增强他们的独立性进而提高审计质量(Khurana等,2004)[6];在高风险的制约下,合伙制会计师事务所更有动机提供高质量的审计服务(逯颖,2008)[7]。刘丹(2014)以我国2000-2002年A股上市公司为样本,对会计师事务所组织形式与客户企业盈余管理的关系进行了研究,发现相对有限责任制会计师事务所,经合伙制会计师事务所审计的公司,其可操控性盈余显著降低[8]。Firth等(2012)基于中国2000-2004年数据的实证研究表明,相对有限责任会计师事务所,合伙制会计师事务所出具非标审计意见的可能性更高[9]。

(二) 特殊普通合伙转制阶段

特殊普通合伙制既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人,又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担,是在“普通合伙制”与英美“有限责任合伙制”基础上的制度创新。*详见财政部网站财政部会计司于2010年8月2日发布的政策解读:《突破会计师事务所做大做强瓶颈的重要制度创新——财政部会计司解读<关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定>》。有学者研究认为:特殊普通合伙制是具有中国特色的、适合中国国情的新型会计师事务所组织形式(黄洁莉,2010)[10];它解决了规模化经营和风险约束机制的问题,为事务所的发展提供了一定的空间,符合事务所做强做大的内在要求(乔彦军,2008)[11]。但是,事务所的转制不应采取“一刀切”的做法,应在对合伙人的保护与对债权人与公众的利益保护之间寻求平衡(秦荣生,2010)[12]。而且,会计师事务所要想在做强做大的道路上顺利实现跨越式发展,必须建立相应的民事赔偿保障制度,在执业合伙人与非执业合伙人之间合理配置民事责任(蒋尧明,2013)[13]。

上述研究是关于事务所特殊普通合伙转制的理论层面的分析,然而事务所转制的成效究竟如何?这是一个尚不明晰的实证问题,但遗憾的是目前文献少有涉及。如聂顺江等(2014)以2010-2011年的两年期间内转制成功的10家事务所与正在转制过程中的20家事务所进行对比研究,发现事务所转制有助于审计质量的提高[14];刘行健和王开田(2014)通过考察2011和2012年完成转制的事务所,发现在转制前后两年客户公司的正向盈余管理幅度并不存在显著差异[15];陈永凤和吴青川(2014)采用部分完成改制的事务所为样本的研究,也未能发现转制提高审计质量的明显证据[16]。上述研究结论差异的原因可能是研究时点不同或样本选择的差异。但事实上,其结论都只是事务所转制进程中的部分效果呈现,无法反映事务所转制的整体成效。故而,本文以2013年底所有具有证券资格的事务所全部完成转制工作为契机,动态分析事务所转制的整体成效,这是可行的,也是必要的。进一步地,已有研究表明被审计单位法律风险会影响审计收费及审计质量(Pratt等,1994;伍利娜,2003;宋衍蘅和殷德全,2005;Venkataraman等,2008;冯延超和梁莱歆,2010;周中胜,2014),这是因为事务所的法律风险责任与客户法律风险直接相关[17-22]。对于事务所转制而言,有限责任制转换为特殊普通合伙制之后,审计师的法律责任相对增加。那么,这种法律责任的增加是否能够激励审计师重视客户法律风险?对于这一实证问题,目前尚无研究涉及。

三、 理论分析和假设提出

在我国,由政府机构对会计师事务所的执业活动进行行政监管,《证券法》从法律高度规定了证监会依法对全国证券市场实行集中统一监督管理。会计师事务所或审计师个人对审计失败及违规事项承担民事、行政甚至刑事责任。会计师事务所转制为特殊普通合伙制后对审计师造成的最大冲击在于法律责任的变化,而其中最为显著的变化是转制后合伙人民事责任的变化。具体来说,在有限责任制下,会计师事务所承担的民事赔偿的金额以其事务所资产为限,可以“锁定”风险。采用特殊普通合伙制后,审计师的民事赔偿责任分为两种情况区别对待:对于故意和重大过失,有过错的合伙人承担无限责任,其他合伙人以出资额为限承担有限责任;对于非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,全体合伙人都是承担责任的主体,承担无限连带责任。这种法律责任变化会通过项目合伙人层面和事务所层面两个路径对审计质量产生作用。

其一,会计师事务所由有限责任制转换为特殊普通合伙制,相对增加了项目合伙人的法律责任。自我国最高人民法院于2007年6月11日颁布《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》以来,注册会计师审计民事责任追究机制日趋完善,这进一步增加了审计师的法律责任。法律责任与法律风险的增加将提高审计师的风险意识,降低审计期望差距(Moore和Scott,1989)[23]。这是因为,对审计师个体及其所在的事务所来说,转制后面临法律责任的强化,为了避免或者减少由于可能的审计失败而导致的法律责任,就有很强的动机保证审计质量,降低其法律风险。对于故意和重大过失而言,由于合伙人个人对其造成的损失承担无限责任,这使得合伙人必须保持应有的职业谨慎,提高自身的业务水平,实施合理的审计程序规避自身风险。因而,会计师事务所采用特殊普通合伙制组织形式,能够对审计师的执业行为产生较强的约束,使得审计师不会轻易地以牺牲公众利益为代价来谋求自身利益,从而保证了审计质量(陈靖,2003)[24]。

其二,会计师事务所由有限责任制转换为特殊普通合伙制,提升了事务所整体层面的法律风险,将促进事务所整体的风险防范意识。对于非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,每个合伙人都有义务按照债权人的要求清偿由此引起的全部债务,且这种债务的清偿不是以出资额为限,还可能追索到每个合伙人的个人财产。这种连带赔偿机制不仅迫使每一个合伙人谨慎执业,恪尽职守,而且还会使每一个合伙人的行为受到其他合伙人的监督。由此而自发形成的会计师事务所内部质量控制要求和内部监督体系将有助于事务所整体提高审计独立性,进而提高审计质量。汤云为(2002)也曾论述,由连带赔偿机制本身产生出来的会计师事务所风险意识和内部质量控制的需求,比监管机构从外部施加的压力要强有力得多,主动得多[25]。

综上所述,无论是在审计实务的最终执行者——审计师个体层面的审计行为而言,还是在事务所整体层面的执业质量控制而言,特殊普通合伙转制都有助于审计质量的提高。鉴于此,本文提出假设1:

假设1:会计师事务所由有限责任制转换为特殊普通合伙制,有助于审计质量的提高。

根据上文所述,事务所转制会导致审计师法律责任的变化,法律责任源于法律风险,而这归根结底是源于客户风险。在公司经营过程中,法律风险是重要风险源之一。法律风险是指公司在经营活动中,因为疏于法律审查,未能按法规和合同约定行使权利、履行义务而导致的经济纠纷、诉讼、仲裁等,可能给公司造成重大损失(吕景胜,2007)[26];作为资本市场主体的上市公司,其面临的法律风险是企业整体风险的风向标,是影响上市公司质量的重要因素(彭冰,2008)[27]。上市公司法律风险的大小反映了公司治理水平及管理层能力的高低,法律风险高的上市公司,其公司治理机制、财务运营模式等往往存在缺陷,经营不确定性甚至经营失败的可能性就越高。不幸的是,会计信息使用者往往将企业的经营失败等同于审计失败,上市公司较高的法律风险无疑提高了审计师遭遇诉讼及损失的概率。

特殊普通合伙转制后,会计师事务所以及审计师个体的法律风险提升,这不可避免地会使其调低审计风险的容忍度。项目合伙人会通过强化项目组人员配备、增加审计程序、加大项目质量控制复核力度等手段,将审计风险控制在适当的水平。特别地,对于法律风险大的上市公司,审计师可能会实施更加充分的审计程序,降低重要性水平,降低其检查风险,规避由于可能的审计失败导致的法律责任。在受到成本的制约,无法进行详细审计的情况下,出具审计意见时更为谨慎是审计师自我保护、降低风险的一种方法。当上市公司的风险评估较高时,审计师在出具审计意见时表现得更谨慎,出具非标审计意见的概率也较大(Lennox,2000;申慧慧等,2010)[28-29]。综上所述,特殊普通合伙转制后,事务所及审计师对于法律风险较高的上市公司的盈余操纵的容忍度可能会下调;而且基于自我保护、降低风险的考虑,更倾向于对高风险客户出具非标审计意见。基于上述分析,本文提出假设2:

假设2:事务所转制对高法律风险客户的盈余操纵的抑制作用更明显,且审计师为其出具非标意见的概率更大。

四、 研究设计

(一) 样本选择与数据来源

本文选取2008-2013年的沪深上市公司为样本,数据主要来源于CSMAR数据库和Wind数据库。截止2013年底,40家具有证券资格的事务所全部完成转制,转制完成时间是依据各省(市)财政厅网站的公告、会计师事务所网站等手工搜集的结果。遵照研究惯例,对样本数据进行以下筛选:(1)剔除金融类上市公司;(2)剔除会计年度IPO、年度行业观测值数量少于15个的上市公司;(3)剔除转制前为普通合伙制的事务所审计的上市公司;(4)剔除财务数据缺失值;最终得到10921个样本。

(二) 模型设计与变量定义

为检验本文假设,建立了以下检验模型:

(模型1)

(模型2)

(模型3)

模型(1)用来检验假设1,模型(2)、(3)用来检验假设2。模型中各变量定义如下:

1.被解释变量。本文借鉴Kothari等(2005)[30]的研究,在修正的Jones模型基础上加入截距项和公司资产收益率(ROA)计算的操纵性应计利润数值,并以其绝对值作为审计质量的替代度量,记为|DA|。具体计算方法为:

第一步,首先计算出总应计利润(TA)的值,然后通过回归方程计算出公式(1)中的系数α1、α2、α3、α4:

TAt/At-1=α1(1/At-1)+α2(ΔREVt/At-1)+α3(PPEt/At-1)+α4ROA+εt

(公式1)

第二步,把计算出来的回归系数α1、α2、α3、α4代入公式(2)计算出NDAt/At-1:

NDAt=α0+α1(1/At-1)+α2(ΔREVt/At-1-ΔRECt/At-1)+α3(PPEt/At-1)+α4ROAt

(公式2)

第三步,通过公式(3)计算出DAt/At-1:

DAt=TAt/At-1-NDAt

(公式3)

公式(1)、(2)、(3)中,TA代表总应计利润,等于经营利润减去经营活动产生的净现金流;At-1代表第t-1期期末总资产,△REV代表销售收入的变动额;△REC代表应收款项净额的变动额;PPE代表企业的厂房、设备等固定资产原值;ROA代表公司资产收益率;NDA为经过上期期末总资产调整后的本期的非操纵性应计盈余;DA为操纵性应计利润;ε表示残差。

本文将上市公司的当年审计意见(OP)设为虚拟变量,非标准审计意见(包括带强调事项段、保留意见、否定意见和无法表示意见)取1,标准无保留审计意见取0。

2.解释变量。Chg为事务所转制哑变量,转制前取0,转制后取1;SS代表法律风险,用上市公司当年公告中披露的民事诉讼次数代替;Chg* SS为转制变量与法律风险的交乘项。

3.控制变量。模型(1)、(2)中,X为控制变量。借鉴Balsam等(2003)[31]的研究经验,我们控制了公司规模(Size)、事务所规模(Big4)、是否ST、每股净现金流量(NCFs)、财务杠杆(Lev)、总资产增长率(AI)、托宾Q(TQ)、上期审计意见类型(OPt-1)及年度(Year)、行业(Ind)变量。

五、 实证分析

(一) 描述性统计及相关性分析

表1报告了模型主要变量的描述性统计结果。表1中显示,在10921家上市公司样本中,转制后事务所审计的公司5090家,与转制前所审计上市公司的样本(5831家)大体平衡。事务所转制前|DA|的均值(0.068)大于转制后的均值(0.058),且转制前后两组数据的差异显著(通过了均值T检验)。这初步表明:相对于转制前,转制后的事务所对客户企业盈余操纵存在抑制作用,审计质量整体提升。

表1 描述性统计

主要变量间相关系数显示,|DA|与Chg显著负相关,这初步验证了事务所转制后的审计降低了客户企业盈余操纵的程度,提高了审计质量。|DA|与SS显著正相关,这表明法律风险高的上市公司盈余操纵的动机可能更强,法律风险高的上市公司财务报表存在着较高的盈余操纵风险,这也相对提高了审计师的审计风险。

(二) 实证结果分析

表2提供了本文检验模型的回归结果。从模型(1)的结果可以看出,事务所转制变量(Chg)的回归系数显著为负,表明事务所转制显著降低了公司的盈余操纵,进而提高了审计质量,这验证了本文假设1。从模型(2)的结果可以看出:事务所转制变量与上市公司法律风险的交乘项的回归系数显著为负,这表明事务所转制对高法律风险客户的盈余操纵的抑制作用十分明显。进一步地,模型(3)的结果显示:事务所转制变量与上市公司法律风险的交乘项的回归系数显著为正,即事务所转制之后,审计师对高法律风险客户出具非标意见的概率更高,这验证了本文假设2。上述结果综合表明,事务所组织形式由有限责任制转换为特殊普通合伙制之后,审计质量整体提高;尤其是对于高法律风险客户,事务所转制导致的审计师法律责任的增加,使得他们对这类客户的风险意识更为敏感,且实施了更为谨慎的审计程序,以保障审计服务质量,降低审计失败并由此遭致的审计诉讼风险。

表2 基本回归结果

注:***、**和*分别表示在0.01、0.05和0.1的水平上显著。

(三) 进一步检验

上文从整体上检验了事务所转制对客户盈余操纵的抑制作用。但已有研究表明,注册会计师对客户企业盈余操纵的忍受存在不对称的行为,或许可以默许客户企业负的可控应计,即调低报告利润,但是对正向可控应计较为严格(张俊生和曾亚敏,2007)[32]。因此,为进一步检验事务所转制对盈余操纵的影响,本文区分盈余操纵的方向并对模型(1)和(2)进一步回归分析。从表3的结果可以看出:对于正向盈余操纵行为,会计师事务所转制产生了明显的抑制作用;而对于负向盈余操纵行为,这种抑制作用同样存在但不明显,这与已有研究结论的特征相符。

表3 进一步检验结果

注:***、**和*分别表示在0.01、0.05和0.1的水平上显著。

六、 研究结论与启示

本文以2013年底所有业已完成转制工作的具有证券资格的事务所为样本,选取沪深上市公司2008-2013年的数据,对事务所转制的整体效果进行系统考察。研究结果表明:(1)会计师事务所由有限责任制转换为特殊普通合伙制,法律责任的增加提高了审计师的法律风险意识,并表现为经转制后事务所审计的上市公司整体的盈余操纵程度降低,也即转制促进了审计质量的提升;(2)会计师事务所在改制后出于规避风险等考虑,对于法律风险较高的上市公司,可能会实施更加严格的审计测试程序,以降低其检查风险,从而发现转制对上市公司盈余操纵的抑制作用在法律风险较高的公司十分显著,且转制后审计师对法律风险较高的上市公司出具非标准审计意见的概率更大。

推动会计师事务所做强做大,“走出去”参与国际竞争,是我国政府监管部门、行业协会和学术界的共识。其中,会计师事务所特殊普通合伙转制是我国会计师事务所做强做大发展战略的关键一环。本文通过对事务所转制效果的全面考察,发现会计师事务所由有限责任制转换为特殊普通合伙制,整体上抑制了上市公司的盈余操纵行为,促进了审计质量的提升。这表明,由我国政府部门推动的大中型会计师事务所特殊普通合伙转制是一项有效的政策安排,向我国会计师事务所做强做大这一行业发展战略的实现迈出了坚实的一步。为推动我国会计师事务所做强做大这一行业发展战略的深入实施,需要在此基础上进一步探索符合我国证券市场制度背景的会计师事务所治理机制。

会计师事务所由有限责任制转换为特殊普通合伙制,相对地增加了审计师的法律责任和法律风险,提高了审计师的法律风险意识,进而对审计质量的提升起到促进作用。同时也要意识到,事务所转制导致的审计师法律责任及风险的变化,归根结底还是来源于客户的法律风险。本文弥补了以往文献研究设计上的不足,在系统考察会计师事务所转制对审计质量整体影响的同时,进一步考察了审计师对客户公司法律风险的识别和控制。本文研究表明,事务所转制导致审计师的法律责任增加,使得他们对高法律风险客户的风险更为敏感,且实施了更加严格的审计程序,以降低审计失败并由此遭致的审计诉讼风险,使得这类公司对盈余操纵的抑制作用更为显著。这进一步表明,会计师事务所特殊普通合伙转制通过外在法律责任的约束,在提高审计师执业谨慎性和法律风险意识的同时,也必将对上市公司的经营行为起到约束作用,因而会计师事务所特殊普通合伙转制对于提升审计质量和促进资本市场健康发展都具有十分重要的意义。

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(责任编辑傅凌燕)

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