论税法之功能

摘 要 财税法领域存在着将税法的功能定位为财产保护法、权利保障法、公平维护法、民生促进法、宏观调控法、调节分配法、规范政府财政行为法等的论调，不少学者理所当然地将税法视为行政法或经济法的分支。此种认知已偏离了税法的本质，将税法的功能与作用混为一谈，蚕食着税法的独立性空间。因此，有必要从功能与作用的界限入手，科学地厘清税法功能和作用，明确税法筹集和分配资金的功能。唯有此，才能准确认知税法的部门法特质。

关键词 税法；功能；作用；公共财产法

诚然，我国当前各领域的诸多问题都能从税法中找到制度的症结。例如，地方债务危机，不仅是行政主导经济发展的恶果，更是地方主体税种缺失所致。房价虚高，不仅是土地财政的恶果，更是房产税的缺失所致。但可否理所当然地认为，完善税法即可解决问题，我想结论并非直截了当。实践中将税法看作是“万金油”，赋予其诸多“功能”，其根源在于理论研究中混淆了税法的功能和作用，简单化地将各种美好的愿望“添附”于税法之上，忽略了其他关联制度的构建和完善。如环境持续恶化，我们升级现行的资源税和提高消费税，希望引导居民消费，以此改善环境。但结果令人不甚满意，究其原因，环境的治理不仅依靠提高成本抑制消费行为，更依赖于新能源产业支持政策的出台和调整、环保资金专项用于环境治理和环保部门执法力度的增强等。又如为抑制房价而试点的房产税，除了税务部门“多收了三五斗”外，房价不降反升。究其原因，房价的可控不仅依赖提高税负抑制投资行为，更需要政府改变土地财政，也需政府提供公租房等公共服务措施的配合等。税法在实践中的运用需建立在对理论清晰的把握上，因此，探求税法的功能，区分税法功能和作用的基础研究就显得极为重要。

一、税法功能与作用的辨析

从哲学上讲，功能范畴和作用范畴是两个相互联系又有区别的概念。功能是事物内部固有的效能，它是由事物内部构成要素结构所决定的，是一种内在于事物内部相对独立和稳定的机制，是事物独立性的标志。而作用不同，它是事物在运行过程中与外部环境互动时所产生的外部效应，是事物功能与外部环境交互作用的结果。功能与事物的本质相联系，作用与事物的表征相联系。因此，同样的功能对于外界的作用，既可能是正面的推动，也可能是反面的制约，关键在于事物与外部环境相互配合和融合过程是否顺利和精准。一般来说，功能是作用产生的内部根据和前提方式，是独立存在的；作用是事物的功能与客观需要结合而产生的实际效能，是受外部环境制约的。

界定税法功能，可从税度演化历史进行考察。统治阶层不创造价值，但其存在必须依赖一定的经济基础。从奴隶社会到封建社会，统治阶层存在的基础由财产性收益或经营性收益向租税转变。奴隶社会，统治阶层的物质依赖建立在其掌握的生产资料上，并由其掌握的财产创造收益，满足其生存之必需。正确地说，在封建的盛世，公共征税是不存在的。甚至国王也是依靠自己的收入而生活，也就是说，他们是依靠王室庄园的收入，而不是依靠赋税的进款的。①随着生产力的发展，社会经济活动方式发生的改观要求统治者的管理模式适应这种变化，统治阶层的物质依赖方式也随之变化，国家逐步转变为租税国家。在12世纪初，亨利一世收入的85%来自领地、封建领主和司法活动，到13世纪末14世纪初，爱德华进行国务活动和维持王室活动的绝大多数收入则来自税收了，这种税收不仅是与分封土地相关的封建赋税，而且是一种全民税。②两税法以各地现居人口为征税对象，以其所占有实际土地及资财的多少作为标准征税税赋，在一定程度上符合农业社会中公平纳税的要求，为政府开拓了不少税源。③不论统治阶层以税种征税，其核心目的是为了筹集资金，以满足自身生存。赋税是官僚、军队、教士和宫廷的生活源泉，一句话，它是行政权力整个机构的生活源泉。强有力的政府和繁重的赋税是同一个概念。④税收的产生虽然解决了政府生存问题，但随之带来了一个深刻的矛盾，即国家财政权与公民财产权之间的矛盾，尤其是统治阶层将筹集的资金用于自身挥霍，满足骄奢淫逸的生活而罔顾百姓生死时，更加激化了与民众的冲突。在追求合法权益的过程中公共财政的观念逐渐成形，宪政国家的理念日益清晰，政府不再是作为筹集资金的目的，而是手段，是实现公民权益的工具，国家财产权和公民财产权以及政府和公民的矛盾才逐渐化解。这种改变意味着筹集资金的税法在服务对象上发生了变化：由服务国家到服务民众。 从纳税主体的角度看，纳税主体在纳税的过程中的首要问题并非把税缴纳给谁，而是为何纳税。人们基于获得保护和安宁的生活不得已组建能够体现最大公正的第三方，即政府。政府的运行是有成本的，必须获得资助，否则，政府没有足够的力量保护人们的权利。要想“用之于民”，必先“取之于民”。国家筹集了税款后，将私人财产转化为公共财产作为提供公共服务的经济基础，如警察、国防、司法部门和监狱等等。这里蕴含了一个前提：国家必须有效地使用公共财产，否则为民众提供公共服务只能是空谈。如果国家将公共财产大部分消耗在维系自身存在上，届时国家所供给的公共服务质量肯定会大打折扣。所以，不能将税法之功能固定在税收的征收阶段上，而要扩展到税收的征收和支出全过程中。征税不是目的，将税收用于民众期望之处以保护民众正当利益才是税收的核心。

以史观之，税法筹集的资金在使用的历史上经历了服务政府的国库利维坦到服务民众的公共财政，二者区别在于公共财政资金所有权归属之命题，并由此产生了税法由“政府管理法”到“规范政府行为法”和“私有财产侵权法”到“权利保障法”的转换。当然，这种转换的过程仅仅依靠税法本身是难以实现的，必须还要依赖财政理念的转型、政治决策模式的革新等诸多要素的配合，属于税法作用范畴，是税法本身运行机制在与外部因素结合和互动下生成的。从封建社会到现代资本主义社会，“掠夺”民众私人财产而形成的资金及其支出活动一直伴随社会的演进。在征税阶段，当今我们普遍认为财税法可以约束政府的收支行为，使政府不敢恣意而为。那么，在成文法时期的封建社会，统治者的“掠夺”行为也必须师出有名，不可能“刑不可测”。不论封建时期的成文法如何出台和怎样规定，至少形式上的依据还是有的，政府也必须依规定执行。唯一之区别在于不同社会时期，由于税法所依赖的政治体制不同，税法“约束”政府的强弱不同。在专制体制下，税法出自皇权，约束性差；代议制民主下，税收法定，其约束性强。征税阶段不论在封建社会还是现代社会，在应然状态上剥夺民众财产权是既定事实，由于在税收支出阶段前者权力自我消耗了所筹集的私人财产而后者在满足自我生存后将筹集的私人财产用于私人权利的保护，才产生税法是侵权法或权利保障法之命题。因此，将税法功能定位于公民财产保护法或是规范政府财政行为法的观点，忽略了其是税法在运行中与外部环境结合的产物，忽略了只有将税法与具体的权力体制和管理模式结合才能确定属于国库利维坦抑或是公共财政。可见，税法的功能只是筹集资金和分配资金，保护公民所有权和规范政府收支行为只是税法的作用，而且是依靠民主宪政和良法之治才能实现的作用。

至于税法的“宏观调控功能”，市场经济下，市场的确有自发和盲目性，需要公权力进行调节。例如，市场投资过热，降低税收优惠力度，可以抑制市场的投资热情；提高某些产品的消费税，可以抑制人们对产品的需求。因此，不少学者指出税收具有巨大的宏观调控功能。不可否认，税度的确能影响经济。但从本质看，这种影响是建立在税制与经济发展的总体平衡上，是通过财政资金的征收和支出实现的。提高经济活动的税收成本引导投资和消费；实施税收优惠又是变相地减少公共资金的筹集。经济过热时增税和经济衰退时减税，均是阶段性的，不是一成不变的。长久看，彼时的增税与此时的减税所提取和支付的财政资金大体相当，否则市场经济的发展将会受到外部的过分干扰，偏离自由竞争的轨道。经济和税收总是维持着一定的平衡，虽然这种平衡难以把握。税法的宏观调控功能表面看是税法对经济活动的影响，实际则是税制本身在筹集资金和分配资金的暂时换位。不能将表面的外部功能等同于内部的固有属性，税法对经济的影响依旧属于财税法的作用层面，而非其功能。

二、税法功能与作用区分的价值

（一）有利于科学界定税法之概念

明确了税法筹集资金和分配资金的功能，坚持税收的征收和支出相一致，这样才能得出完整的税法概念。用狭义的租税概念构筑的税法理论，无论在形式上多么完美，都无法对运用纳税人缴纳的租税来侵害或破坏纳税人和国民的生活和人权的行为，起到任何实质意义上的遏制作用。⑤笔者认为，税法是纳税主体为实现宪法及法律规定的各项权利和获得公共服务以遵从宪法及税法等征收法之规定向国家行政机关负担给付义务的规范总和。当前税法研究中“半拉子现象”比较突出的，过多关注税法的征收而忽略了支出。关于国家收入的如何分配的相关规范就显得较为单薄，除了《政府采购法》之外大都以部门规章的形式甚至党政文件加以规范，也直接影响了税法理论研究的体系性。只有明确税法的筹集和分配公共资金的功能，才能将研究视角扩展到公共资金的分配上，延伸和拓展税法理论脉络，才可能形成税法的正确概念。

（二）有利于形成税法的部门法特质

按照唯物主义法学的观点，法律调整的对象是社会关系。税法的调整对象可以通过税法的功能加以明确，税法功能是筹集资金和分配资金，那么其调整对象即是为提供公共服务通过私人财产权转移而形成的财产集合。税法意义上的“公共财产”，落脚于所有权的转移，税法是指为取得由私人财产转化为公共财产的这部分收入，以及如何管理、处分的法律关系，其落脚点在于私人财产向公共财产的转移上。因此，税法意义上的“公共财产”与“单向性”转移财产的社会捐赠和罚没收入、以特定服务为对价的行政事业性收费、政府性基金收入、彩票公债的发行收入以及国有资源有偿使用收入、国有资产收益和国有资本经营收入等不涉及所有权转移国家资产一起构成广义上的公共财产。同时，区分了税法的功能和作用，明确税法作用归属于其他部门法，有利于税法独立部门的发展。例如，税法的执法主体在形式上看主要是行政机关；在某些原理上也存在在一定的一致，例如权力法定、高效便民、合理行政、信息公开等等；在救济手段上，大都借助于行政诉讼机制。但税法只是“借用”了行政权力体系，并非税法的本体。税法关注的是公共财产的取得、管理、监督和处分，与行政法规定的是国家行政机关的组织和职权，以及公民在受到行政行为侵害时的行政救济之法是存在截然不同的。再如，税法虽然通过财政收入和支出活动能够影响经济运行，但是税法的宗旨在于通过公共财政的筹集和使用，保护私人财产权和促进弱者的生存发展。与经济法是基于解决市场经济发展过程中出现的垄断与竞争、公平与效率、个体营利性和社会公益性的矛盾，防止市场失灵和政府失灵是不同的。

科学税制的建立，必须依赖税法在调整对象和功能上的理性界定。通过区分税法的功能和作用，明确税法的功能即为筹集和分配资金，不仅能够认清税法与其他部门法区别的部门法特性，也更容易依此路径确定税法的调整对象，对于税法理性认知大有裨益。

参考文献：

[1]刘剑文、熊伟.财政税收法，法律出版社，2009年版

[2]陈清秀.《税法之基本原理》，三民书局1993年版

[3]葛克昌.《税法基本问题——财政宪法篇》，北京大学出版社2004年版

[4]【日】金子宏.《日本税法原理》，刘多田译，中国财政经济出版社1989年版

注释：

①【美】汤普逊：《中世纪经济社会史（下册）》，耿淡如译，商务印书馆1963年1月版，第391页。

②钱乘旦、许洁明：《英国通史》，上海社会科学出版社2002年12月版，第70页。

③孙翊刚主编：《中国财政史》，中国社会科学出版社2003年2月版，第153页。

④《马克思恩格斯全集》（第8卷），人民出版社1961年10月版，第221页。

⑤【日】北野弘久：《税法学原理》，陈刚等译，中国检察出版社2001年1月版，第21页。

作者简介：

翟帅（1985—）中央财经大学法学院博士研究生，研究方向：金融法、财税法。