行为导向人本审计模式研究

胡春晖　朱锦余

(1.中国海洋大学 管理学院/应用经济学博士后流动站，山东 青岛 266100；2.云南财经大学 会计学院，云南 昆明 650221)



行为导向人本审计模式研究

胡春晖1朱锦余2

(1.中国海洋大学 管理学院/应用经济学博士后流动站，山东 青岛 266100；2.云南财经大学 会计学院，云南 昆明 650221)

摘要：审计模式的演进规律表明，审计工作量与审计师规模的持续反差倒逼审计模式必须适时抓住影响审计质量的最核心因素。据此审计模式经历了账项导向、制度导向、风险导向三个阶段，但这三种审计模式“物本化”的特性在智慧经济时代显现出明显的历史局限性。鉴于此，以人为中心、为根本的人本审计思想应运而生。人本审计以人的行为为导向，建立在“人的品德素养—人的动机—人的行为—行为的结果”这条逻辑路线上。这既是一种确定行为责任的过程，也是对以人为本的审计理念的最好诠释。行为导向人本审计模式将审计风险模型确定为“审计风险=固有风险×(行为动机风险+行为风险)×检查风险”，从而从根本上修订了传统审计模式的程序与方法。审计目标也转变为对反映被审计单位人员过去经营状况的财务报告的公允表达发表意见的同时，达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险的目的。据此，人本审计将增信服务功能和增值服务功能融为一体。

关键词：人本审计；行为导向；审计风险模型；人本审计模式；审计风险；审计理念；行为动机

一、引言

审计萌芽于我国夏商和古埃及时期，至今已有四五千年的历史。在这个历史长河中，审计模式经历了账项导向、制度导向、风险导向三个阶段(本文统称为传统审计模式，下同)。这些审计模式有一个共同的特点就是基于“物本中心”的审计理念[1]，其审计的对象是“物”性的，审计的标准是“物”性的，审计形成的信息也是“物”化的信息[2][3]。这在遵循“物质资本决定论”的农业经济和工业经济时代是适用的。但是，在智慧经济时代，“人的智慧”开始超越物质资产成为企业最核心的生产要素[4]。单个人所具有的创造力和破坏力都处于历史极大值。鉴于此，本文提出一种新的审计模式——行为导向人本审计模式。它立足于人本主义和行为科学，以“人的品德素养①—人的动机—人的行为—行为的结果”为逻辑路线。本文在修订风险导向审计模式的审计风险模型的基础上重新设计和构建新的审计程序与方法。本文后续部分拟按以下逻辑展开：首先，在总结传统审计模式演进规律的基础上，针对智慧经济时代传统审计模式的局限性，提出人本审计的总体思想；然后，论证行为导向人本审计的理论依据和风险模型；接着，论述行为导向人本审计模式的审计目标、审计假设与审计原则；最后，设计行为导向人本审计模式的程序与方法。

二、审计模式的演进规律与人本审计思想的提出

(一)审计模式的演进规律与启示

模式，是某种事物的标准形式或使人可以照着做的标准样式。就审计模式来说，它是指审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何入手、如何入手等问题[5](p45-46)。梳理审计的发展史，审计模式大致经历了账项导向审计、制度导向审计、风险导向审计三个阶段。这三个阶段是逐渐演进的，虽然每种审计模式的外在表现不同，但是其演进的内在逻辑依然有规律可循。

账项导向审计模式最先出现，它以对每一笔会计分录的审查为主要特点[6](P23)。在这种模式下，审计师将目光锁定在账项这一反映财产受托人经营管理行为结果的载体上，既不关注组织经营管理的内部环境 (包括内部管理制度)，也不关注组织经营管理的外部环境，更难以深入到财产受托人经营管理行为本身[1]。因此，账项导向审计模式基于一个特定的前提，那就是审计对象的经济规模比较小、业务内容不太复杂。但是随着企业组织规模的扩大、经济业务的日趋复杂，审计师对被审计单位所有账项进行详细审核的做法已经行不通②。在此背景下，制度导向审计模式应运而生(20世纪 40 年代)，其建立的逻辑基础是内部控制制度与企业会计信息质量的巨大相关性。内部控制制度完善且运行良好的企业发生错弊的概率比较低。因此，制度导向审计模式通过控制测试等方法对被审计单位的内部控制有效性进行评价，然后据此选择性地分配审计资源完成审计。在保证审计质量的同时减少了工作量。20世纪60年代后，经济全球化浪潮开始出现，企业规模迅速扩张，业务内容日益多样化、复杂化，“制度”的范畴开始突破单个企业的边界。企业与企业之间的关联、企业所处的国家制度、企业外部业务伙伴的制度等都开始对审计质量产生影响。因此，仅依靠对企业内部控制制度的审核已不足以保证审计质量，而将所有与该企业相关的内、外制度纳入审计工作范畴又是审计师无法完成的任务，随之而来的针对审计行业的“诉讼爆炸”让审计模式不得不从“制度导向”转入“风险导向”。风险导向是将审计的着力点放在寻找可能影响审计质量的风险点上，然后基于风险评估的结果分配审计资源以完成审计。这样一来，既避免了对所有内部控制制度进行审计的巨大工作量，又合理地保证了审计质量。风险导向审计模式经历了从关注内部控制制度的“固有风险、控制风险”演进到“重大错报风险”的过程，这同样与前两次审计模式转变的原因一致。

由此可以看出，虽然每一种审计模式的外在特征不同，但是推动每一次审计模式革新的动力来源是相同的。审计质量是审计工作的生命，当遵循旧有审计模式的审计工作量大到无法合理保证审计质量时，审计模式变革的动力就出现了。总结来看，当企业规模、业务规模扩大到无法检查每一笔账项记录时，制度导向审计出现了；当企业出现跨区域、跨企业联合运营的时候，单个企业内部控制制度的审核已经无法保证审计质量，传统风险导向审计模式出现了；当全球化浪潮出现时，传统风险导向审计模式的工作量巨大且无法保证质量，随即出现了以重大错报风险为主要着力点的现代风险导向审计模式。可以说，审计模式的变革都是以在保证审计质量的前提下如何减少工作量为逻辑机理的。这种演绎的规律，其内在的客观原因是被审计单位的业务内容持续扩张，而审计师规模却相对固定，这种持续的反差，倒逼审计模式必须抓住最核心的关键部分。这是未来审计模式变革的重要理论基点，也是审计模式的演进历史给予我们的最大启示。

(二)智慧经济时代下传统审计模式的局限性与人本审计思想的提出

目前审计实务中采用的主要是风险导向审计模式，但不管是风险导向审计模式，还是以前的账项导向审计模式与制度导向审计模式，它们的共同特征是“物本化”。原因在于：传统审计模式下，审计师对财务报表及其附注发表审计意见，但不管是财务报表还是财务报表附注，都是关于资产、负债、损益等“物”的披露，因此审计对象是“物”性的；审计过程中审计师依据的是企业会计准则和相关会计制度，因此审计标准也是“物”性的；审计后审计师针对财务报表及其附注是否在所有重大方面公允表达了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见，因此审计形成的信息也是“物”化的信息。基于此，传统审计模式亦可以被称为“物本审计”。这种审计模式在“物质资本决定论”主导下的农业经济和工业经济时代具有一定适应性，但是，在“人的智慧”成为企业最核心生产要素的智慧经济时代，物本审计显现出诸多局限性，主要表现在三个方面：

第一，传统审计模式“见物不见人”，导致审计工作量与审计资源的矛盾愈演愈烈。智慧经济时代全球化、信息化和智能化在改变着我们生活的同时，也给予了企业巨大的发展机遇。全球所有企业的经济活动和内部业务活动的数量每年都以几何级数增加，审计工作量随之倍增。虽然审计模式从账项导向发展到风险导向已经大大减少了工作量，但是审计资源与全球企业内外部业务活动的数量相比依然无法匹配。经济越发展，这种矛盾越严重。目前全球主要经济体参与年报审计的审计师通宵工作的状况愈演愈烈。这种状况的根源在于目前的审计模式“见物不见人”，导致审计过程中重复、不必要的工作大量存在。相对于纷繁复杂的“物”来说，企业的人员(行为人)是有限的。一年中一个行为人所处理的业务活动可能上千件，但是其处理业务过程中秉持的道德、尽职状况、业务能力的水准却比较稳定。忽略了“具体的人”，而只盯着一件件外在的“物”，审计工作量只能随着社会经济的发展而逐年增加，而审计质量的保证程度却有可能越来越低。

第二，物本化的审计模式忽视了智慧经济时代审计风险的最大来源。在风险导向审计模式中，审计准则要求审计师通过了解被审计单位及其环境以识别和评估重大错报风险。对被审计单位及其环境的认识，主要基于“行业状况、法律环境、监管环境和其他外部因素”，“被审计单位的性质”，“被审计单位对会计政策的选择和运用”，“被审计单位的目标、战略以及相关经营风险”，“被审计单位财务业绩的衡量和评价”，“被审计单位的内部控制”等，但这些方面都不包含智慧经济时代的最核心生产要素——“人”。对一个企业来说，股东投入企业的物质资源在企业内部是静止的，人是企业内部唯一的施动者。人运用自己的智慧将自己的行为作用于静态的物才完成价值的创造。因此，拥有智慧的人，是企业最核心的生产要素，也是企业最大的风险来源。这种风险体现在：企业内部人员可能存在不作为、乱作为、舞弊行为等。从股东和潜在投资者的角度来说，智慧经济时代企业内部人员是否尽心尽力的工作是判定一个企业是否值得投资的最关键因素。当企业所有人能够积极作为时，企业内部的物质资源保值增值的能力就强，反之就弱。很多研究都表明企业存在盈余管理的行为[7][8]，这也就是说企业中物质资产的存量和利润的具体数额在一定程度上可以被人为控制。因此，将审计的重心放在物质资产的审核上是一种事倍功半的行为。对企业股东和潜在投资者来说，企业内部人员工作的尽职状态才是最大的风险点，也是决策最有用的信息。

第三，物本化的审计模式让审计效益低下。审计模式虽然已经发展到风险导向，但是审计着力点一直聚焦在具体事物上，而忽略了隐藏在事物背后的人及其行为。这种以物为本的审计模式，不仅带来巨大工作量，而且效果不好。原因在于，忽略了人，也就忽略了“责任归属”。缺乏责任追索机制和功能的审计，其效益只能是事倍功半。目前风险导向审计模式将审计界定在对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方法提出意见，增强除管理层以外的预期使用者对财务报表的信赖程度[9](P1)。因此，对审计师来说，其对被审计单位实施的大量审计程序，最后只是对财务报表整体是否不存在重大错报提供合理保证，其直接的反馈只是对管理层就其经营的企业财务报告是否存在重大错报做出提醒，而对于经济事物发生过程中的施动者(拥有智慧具有主观能动性的具体行为人)却无任何责任警示。这种割裂经济活动结果与人的行为过程、片面追求物化结果的模式，导致审计始终停留在事物的表面，难以触及其本源和实质，只知“是什么”，但不知“为什么”和“怎么办”[3]，审计活动失去了审计本身应有的目标[10]，造成鉴证、监督、评价、建议不到位，审计作用难以提升，辜负了信息使用者的期待和愿望。

传统审计模式物本化的倾向，带来的诸多问题在任何经济时代下都存在，只是在智慧经济时代显得尤为突出。从传统审计模式表现出的局限性可以看出，其最大的问题在于审计的过程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，人才是被审计对象最核心的关键部分，这在以人的智慧为核心生产要素的智慧经济时代更为明显。审计模式演进的规律给予我们最大的启示是审计模式应抓住被审计对象最核心的部分。因此，传统物本化的审计模式应该向“人本化”转变，即审计过程应紧紧围绕“行为人”展开，本文将其称为“人本审计思想”。人本审计的概念最早由胡春晖、王东娣于2010年在《人本审计的几个基础问题探讨》中提出，该文将人本审计界定为以人及其行为为中心、为根本的审计。该定义较好地诠释了人本审计的主体特征，但是对于人本审计的具体内涵及其内在逻辑却没有详细说明。人本审计的思想是基于企业经济活动的客观事实。对于一个企业来说，企业拥有和控制的物质资源是静止的，而只有人才是唯一的施动者。企业价值创造的可持续性、结果和未来风险的大小主要取决于人的脑力和主观能动性。投入企业物质资源的股东，关注的是企业人员是否有足够的主观能动性去积极完成企业的经营目标，因此对人的评价才是审计受托责任的真正目的。依据行为科学理论，行为结果的产生是由人的行为作用出来的，而人的行为是由人的动机触发的，人的动机的纯粹性又是基于一个人的品德素养。因此，在行为结果(外在的物)、人的行为、人的动机和人的品德素养这四个要素中，人的品德素养是最本源也是最稳定的。一个人一年或几年中完成的经济事项可能成千上万，但是其完成每一件事情所基于的内在品德素养在短期内却是相对稳定的。因此，如果将审计重心建立在“人的品德素养—人的动机—人的行为—行为的结果”这条逻辑主线上，那么审计所具有的功能和审计失败的风险将与传统审计模式产生根本性的差异。因此，本文将人本审计的概念更具体的界定为：审计师在对被审计单位固有风险判定的基础上，基于“人的品德素养—人的动机—人的行为—行为的结果”这一行为逻辑机理对关键行为人的人品、道德、素质和修养进行审查与评价，在达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险目的的同时，对反映行为结果的财务报告在所有重大方面是否公允表达发表意见。依据人本审计概念的界定，人本审计的重点审计对象是人的内心、人的行为过程和行为结果，其目标除了完成传统审计模式对企业财务报告的公允性发表意见外，着重达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险的目的。鉴于此，人本审计的功能定位不仅仅是一项增信服务，而且是一项增值服务。增信服务体现在增加信息使用者对财务报告公允表达的信赖程度；增值服务则是在提升企业内部所有人员责任意识的同时，促进其能力得到提升，并让管理层获得人员管理的决策依据。

三、人本审计以行为为导向的逻辑机理与行为导向人本审计模式的风险模型

(一)人本审计以行为为导向的逻辑机理

对于审计来说，审计导向即为审计工作的切入点[5](P45-53)。基于内、外部环境和审计内在的要求，传统物本审计模式的切入点，经历了账项、制度和风险的演变。那么人本审计模式的切入点是什么呢？本文认为，应该是行为。基本逻辑是：第一，行为是人的品德素养和动机的外化表现形式，是连接外化的物与人的内在品质的桥梁。对于一个人来说，他的品德和素养是其最内在的东西，是经过儿童、青壮年等成长阶段长期沉淀而成。人外化的行为表现，从根本上起源于长期修炼的内在品德和素养。虽然我们很难直接感知人的品德素养，却可以通过对一个人一系列的行为及行为动机的总结和判断来实现。行为的结果就是行为作用的对象“物”的变化。因此，审计以行为为导向，既可以对行为结果的真实性进行鉴证，也可以对引起物质流动的行为人的内在品德和素养进行判断，从而对未来该行为人的行为趋势有一个合理的推断与保证，在大大减少传统审计工作量的情况下实现审计的功能。第二，行为是价值创造的根本动因。企业内静态的物质资源并不会自发地创造价值，而只有当人的行为作用于具体的物上时，才能实现物质的价值流转，实现价值创造。因此，行为是价值创造的根本动因，没有行为，企业内的“物”始终是静止的。第三，行为是责任归属的依据。企业是物质资源和人力资源的结合体，价值产生的过程就是人力资源运用智慧通过自己的行为作用于具体物的过程。由此“人—行为—行为结果(物)”三者之间，通过行为可以将行为的结果“物”与具体的人关联起来。审计模式以行为为切入点，也就自然地确定了责任归属。当个体要为某一事件的后果承担较大的责任时，便会有更强烈的动机投入更多的努力[11][12]。此外，审计不仅是一项增信服务，也是一项增值服务。以行为为导向，通过对行为成本和行为价值的比较可以实现对行为效益的分析与评价，从而给予行为人合理建议，以达到纠偏、纠错，促进行为人能力提升。因此，以行为为导向的审计模式就是一种确定行为责任的过程，是对以人为本的审计理念的最好诠释。

(二)行为导向人本审计模式的风险模型

审计风险模型是审计师合理设计审计程序的内容、性质、时间和范围，并有效进行审计程序的依据。1983年美国注册会计师协会(AICPA)提出了传统风险导向审计的风险模型，该模型的表达公式是“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”。在该模型下，审计风险被认为受到企业固有风险因素、内部控制因素和审计师实施审计程序因素三个部分的影响。由此，传统风险导向审计通过对财务报表固有风险和控制风险的定量评估来确定实质性测试的性质、时间和范围[13](P12)。该审计风险模型的优点在于从风险控制的程序上分解审计风险，并用连乘形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系，但缺点是过分关注内部控制风险，而忽略了战略风险和经营风险。2003年国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)发布新审计风险准则，将传统审计风险模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”。其与传统风险导向审计模型的差异主要表现为两点：第一，对“风险”的认识不同。现代风险导向审计对“固有风险”的认识除了包括会计报表项目本身的风险外，更多考虑企业的战略风险和经营风险。第二，导向不同。传统风险导向审计以内部控制为导向，根据内部控制结果来确定审计程序；而现代风险导向审计则以被审计单位的重大错报风险为导向，根据对重大错报风险的评估确定实质性审计程序[14](P191-192)。现代风险导向审计与传统风险导向审计相比，在审计风险模型上有了较大改进，但是如前文所述，其忽略了在智慧经济时代拥有智慧、具有主观能动性的“人”才是企业最大的风险来源。因此，本文从企业价值创造过程中要素结构的视角来构建行为导向人本审计模式的审计风险模型。

就企业价值创造的过程来说，它是由客观存在的“物”③与拥有智慧、具有主观能动性的“人”相互作用而成的。据此，企业经营所引起的审计风险可以分为两部分：一个是客观存在的物所带来的“固有风险”；一个是拥有智慧、具有主观能动性的人所具有的“行为人风险”。这里的“固有风险”与现代风险导向审计模式中对“固有风险”的理解一致；“行为人风险”是指由于行为人的人格特质对企业价值创造活动所带来的不确定性所引起的审计风险。行为人的人格特质，一般包含人品、道德、素质和修养四个方面，这四个方面在一个劳动者成年后的一定时期内是相对稳定的。因此，人本审计模式的审计风险模型可以构建为：

审计风险=固有风险×行为人的品德素养风险×检查风险

依据行为科学理论，“行为结果”的产生是由人的行为作用出来的，而人的行为是由人的动机触发的，动机的纯粹性又基于一个人的品德素养，且行为作用过程的质量也依赖于该行为人的品德素养。因此，“人的品德素养”通过“人的动机”和“人的行为”与“行为的结果”连接起来。从数学逻辑的角度，行为人的“品德素养风险”可以通过“人的动机风险”和“人的行为风险”进行表达。当行为人的人品、道德不高时，其行为动机就易出现不纯粹④，在价值创造过程中未能尽全力的可能性就高；当行为人的人品、道德很高时，行为动机就比较纯粹，但如果素质和修养偏低，则价值创造过程品质不高的可能性就大。因此，行为人的“品德素养风险”可以进一步表达为“人的动机风险+人的行为风险”。据此，行为导向人本审计的审计风险模型可以进一步构建为：

审计风险=固有风险×(行为动机风险 +行为风险)×检查风险

在该模型下，当固有风险、行为人的品德素养风险(行为动机风险+行为风险)比较高时，则需要降低检查风险，以便于将审计风险控制在可接受的范围内。反之，亦然。模型中相关风险要素，可以从定量的角度描述，也可以用“高、中、低”等非量化名词与文字描述。从审计资源分配的角度看，审计无法对所有人员都进行审计；从审计追求合理保证的特征看，审计也没有必要对所有人员都进行审计。因此，在人本审计模式下必须抓住企业业务活动当中的关键人员。何为关键人员？本文认为，无外乎三种类型：第一种是对企业经营管理活动具有一定决策权的管理者；第二种是对企业年度经营成果具有重要影响的经济业务活动的参与者；第三种是其消极行为会对企业造成巨大危害的岗位人员。对于具体企业来说，关键行为人的确定有赖于审计师的职业判断，其根本标准是该行为人对一项经济事项的结果具有显著影响。这三种类型的划分是帮助审计师进行思考和判断的依据。在对关键行为人进行审计之后，企业的整体人员和经营状况就可以合理保证。

四、基于新风险审计模型的行为导向人本审计模式的构建

(一)行为导向人本审计模式的审计目标、审计假设与审计原则

目前风险导向审计模式将审计目标定位为对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方法提出意见，增强除管理层以外的预期使用者对财务报表的信赖程度[9](P1)。这种定位与传统审计模式的审计对象、审计方法体系相一致。它的诉求是审计应该具有增信的功能，但是审计目标不能仅限于此。行为导向人本审计模式，不仅追求“增信”，而且将“增值”同样作为审计目标的重要组成部分。在行为导向人本审计模式下，审计对象的重点从具体的“物”转向“物”背后的施动者(经办人)。通过对施动者行为的审查将具体的“人”与“行为结果”有效地结合起来，在对行为结果的真实性进行鉴证的同时，自然、清晰地确定了责任归属。因此，行为导向人本审计模式的审计目标，本文将其确定为对反映被审计单位人员过去经营状况的财务报告的公允表达发表意见的同时，达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险的目的，从而将增信服务功能和增值服务功能融为一体。

审计假设为发展符合逻辑的、完整的审计理论提供了必要的基础。目前关于审计假设的代表性观点主要有莫茨和夏拉夫的8项审计假设观⑤、托马斯·李的3类13项审计假设观⑥和戴维·费林特的7项审计假设观⑦。这些审计观从不同角度诠释了传统审计模式的前提或审计实践中不证自明的公理。行为导向人本审计模式是在传统审计模式基础上的进一步演进，因此它除了继承传统审计模式的假设外，还具有一些独特的体现其逻辑机理的公理性假设。本文认为至少包含如下5项假设：第一，人及其行为是物质流转与价值创造的本源。原因在于：企业是物质资本所有者和人力资本所有者共同缔约的组织形式。在该组织形式当中，物质资源是静止的，人运用智慧通过行为作用于它时，则触发该物质发生流转形成价值。如果没有人及其行为，物质资源的价值不会发生变化。第二，人的品德素养具有一定的稳定性。人品、道德、素质和修养，是一个人经过长期的学习、历练而沉淀、固化下来的，这个过程非常缓慢，但是一旦形成，就很难改变。一般来说，一个成年人读完大学或者年龄到25岁之后，其基本的人品、道德、素质和修养就相对稳定了。因此，审计过程中通过对行为人的品德素养进行判断，就可以对该行为人的所有过去产生的行为和未来将要产生的行为有一个合理的推断。第三，一系列行为动机的纯粹性根植于人的品德素养。行为动机存在纯粹、灰色、不纯粹三个层次。纯粹，是指一个人的行为发出完全是以组织目标的实现为目的的；灰色，是指外在形式上符合组织目标实现的方向，但是存在自利或者其他意图的嫌疑；不纯粹，则是指不符合组织目标实现的方向，明显具有自利或者其他意图。一个人可以有意识地让自己的一些行为表现为灰色，但是一系列的行为都要保持纯粹性则依赖于人的品德素养，因为品德素养是一个人长期沉淀、固化下来的。因此，审计过程中通过对一系列行为动机的纯粹性的测试和分析可以对该人的品德素养做一个合理的判断。第四，行为过程的质量根植于人的品德素养。对行为过程质量的评价，主要从三个方面来确定：一是行为动机是否纯粹。不纯粹的行为动机产生的行为一定不是高质量的。二是行为人是否竭尽自己的所能。行为人如果不是尽自己的所能去完成行为目标，那么行为过程的质量也不是最高的。三是行为的结果是否达到预定的目标。如果一个行为人的行为动机是纯粹的，也竭尽自己的所能去实现目标，但是由于自己素质和修养的不足，无法达到预定的行为目标，那么这个行为过程的质量也不是最高的。以上三个方面综合反映了行为过程的质量，但是不管哪个方面，从根本上来说，都源于人的品德素养，人的品德素养最终决定了行为过程的质量。第五，行为动机是人行为发出的直接原因。根据行为科学理论，行为的产生是由行为的动机触发的。因此，审计过程中对行为的审查，关键是对行为动机的分析。

审计原则与审计假设一样，是支撑审计理论大厦的基础，是对审计过程的根本性要求，是制定审计准则的基本依据。在行为导向人本审计模式下，审计原则主要有：独立性原则、以人为本原则、行为导向原则、客观公正原则、职业谨慎原则、责任溯源原则等。其中，独立性原则、客观公正原则、职业谨慎原则是传统审计模式中就存在的，也是得到大家普遍认可的原则，因此不再赘述。显著体现行为导向人本审计模式的原则主要有以人为本原则、行为导向原则、责任溯源原则三项。以人为本原则，是指审计过程应该抛开纷繁复杂的事物，抓住事物背后的施动者——“人”，将“人”放置在最核心的地位；行为导向原则，是指审计模式在以人为中心、为根本这一基本立场下，要将审计过程的切入点放在行为上；责任溯源原则，是指审计的过程和审计的结果都要以责任的确认为依据。这三项原则，凸显了行为导向人本审计模式区别于传统审计模式的特性。

(二)行为导向人本审计模式的程序与方法

1. 行为导向人本审计模式的程序设计

审计程序是完成审计目标的过程。基于行为导向人本审计的审计假设、审计原则和内在逻辑机理，本文将行为导向人本审计模式的程序设计为四个阶段：审计计划阶段、审计实施阶段、审计报告阶段以及披露、问责与激励阶段(如图1所示)。

图1　行为导向人本审计模式的审计程序

审计计划阶段，主要分为两个部分：第一部分是熟悉被审计单位的内外部环境；第二部分是确定关键行为人。行为导向人本审计模式的逻辑机理是以人及其行为为中心，因此第一部分是服务于第二部分的。在第一部分中需要完成两项任务：第一项任务是对被审计单位的固有风险进行评估，评估的方法与现代风险导向审计模式相同，不同的是，其目的是为了确定“关键行为人”；第二项任务是梳理被审计单位的组织架构、业务流程和岗位职责，将企业人与人之间的协作关系确定下来。这两项任务具有顺承关系且各有侧重，第一项任务主要是初步确定关键行为人所在的“区域”⑧；第二项任务则是为该区域内关键行为人的认定提供更准确的依据。经过审计计划阶段，关键行为人就可以被确定下来。当然审计计划不是一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

在确定关键行为人之后，审计开始进入具体实施阶段。依据行为导向人本审计模式的审计风险模型，确定关键行为人的品德素养是人本审计的关键环节。确定关键行为人的品德素养，不仅可以节省大量审计的工作量，而且可以很好地提升审计功能的定位。依据行为导向人本审计模式的逻辑机理，要完成对关键行为人品德素养的审计，首要步骤就是对每一个关键行为人的所有行为进行抽样。根据概率论和抽样审计的原理，随机抽样可以合理地反映总体的状况。行为抽样之后，则需要对具体行为进行分析，主要从两个方面进行：一是行为动机测试与分析；二是行为结果分析。行为动机的纯粹性可以显著反映行为人的品德素养，行为结果分析则可以帮助进一步验证和判断⑨。对人品德素养的判断需要十分谨慎，因此必须结合行为人教育与工作经历、口碑以及往年审计结论进行。如果同一个会计师事务所连续负责审计被审计单位，那么参考往年审计结论可以大大减少审计工作量。如果经过上述环节能够对行为人的品德素养有一个结论，那么则可以进入“内部控制测试”；如果不能则需要继续行为抽样，如此反复直至得到一定的结论为止。此阶段的内部控制测试，是指对与关键行为人相关的控制制度进行测评。因此，内部控制测试的深度和广度依赖于行为人品德素养的状况。审计的重点领域依据内部控制测试的结论确定，进而围绕重点领域依次完成对关键行为人的行为动机测试、行为风险评估、行为结果的实质性审计程序。通过对关键行为人行为动机的测试和行为风险的评估，可以得到行为人工作状况的鉴证结论；通过对行为结果执行实质性审计程序，则可以得到会计报表公允性和合法性的审计结论。

完成具体实施阶段的审计之后，审计师将针对企业中“物”和“人”的审计结果整合在一起就是审计报告阶段的内容。审计报告形成之后，则进入披露、问责与激励阶段。由于行为导向人本审计模式的着眼点聚焦于关键行为人，因此，该报告的对外披露在提供给外部信息使用者和委托人进行决策的同时，对内可以作为企业问责和激励的依据。这种针对性极强的问责机制，将促使每一个员工自觉增强责任意识，更努力地工作。

2. 行为导向人本审计模式的审计方法设计

审计过程中每一个环节的完成，都需要适宜的审计方法的支持。审计模式的每一次变革，都是在继承基础上的革新。行为导向人本审计模式的审计方法，体现了继承性和创新性两个特点。本文将行为导向人本审计模式的审计方法分为两类：一类是通用方法，即在传统审计模式和行为导向人本审计模式中都适用的方法；一类是特定方法，它是指由于行为导向人本审计模式与传统审计模式在方法论上的差异而形成的特定方法。通用方法，主要有观察、审阅、检查、分析程序、抽样审计、函证、监盘、询问、重新计算、重新执行等，这些方法大部分与在不同审计模式中的使用方式完全一致，但也有一部分在审计过程中具有新的内涵和功能。本文首先阐述行为导向人本审计模式的特定方法，然后再对旧方法的新内涵和功能作补充说明。行为导向人本审计模式与传统审计模式相比，最大的差异是审计对象聚焦于“行为人”。行为人的行为动机的纯粹性和行为过程的质量，是审计风险的主要考虑因素。因此，行为导向人本审计模式必须设计和采用一些针对“人及其行为”的审计手段和方法。本文认为，在审计计划阶段可以采用行为链条分析法，在审计实施阶段可以采用测谎法、聚类分析法、360度调查分析等来完成特定目标。

行为链条分析法，主要目的是为了确定关键行为人并为行为抽样提供依据，其具体的操作步骤为：首先，绘制被审计单位的组织架构图、业务流程图；然后，梳理和采集所有岗位的责任说明；再依据以上资料绘制企业运行的价值流转的链条和人与人协作的流程图；最后，通过梳理、整合，确定行为的名称和行为链条，并据此进行分析，为确定关键行为人提供证据。

测谎法⑩，主要目的是为分析关键行为人的具体行为动机和品德素养提供证据。在行为导向人本审计模式中，确定关键行为人行为动机的纯粹性是审计工作的关键一环。因此，在访谈的过程中通过测试行为人是否说谎能够帮助判断该行为人行为动机的纯粹性，从而决定是否进行详细的实质性审计程序。目前测谎仪的技术已经非常先进和易于使用，现代审计应该积极应用现代科技手段[15]。

聚类分析法，主要目的与测谎法一致，是为分析关键行为人的具体行为动机和品德素养提供证据。对一个行为人来说，其单个行为的特征并不能反映该行为人的动机和品德素养，但是通过一系列行为特征的分析，可以合理有效地推断该行为人的动机和品德素养。因此，在审计过程中聚类分析法可以有效地实现上述目的。

360度调查分析，主要目的除了为关键行为人具体行为动机的分析、关键行为人的品德素养提供证据外，还可以为行为风险的分析提供证据。对一个人的行为动机、品德素养的判断要十分谨慎，因此，只有从不同视角对其周围所有行为人进行各种形式的问卷、访谈等调查，才能让结论失真的概率降至最低。

除了行为导向人本审计模式的特定方法外，通用方法中同样存在一些内涵和功能得到扩展的方法。举例来说：抽样审计方法就包含对关键行为人的行为抽样；询问，在新的审计模式中可以扩展应用到测试关键行为人的行为动机方面；分析程序，则可以扩展为将行为人可能动机的假定进行逆向反推后与现实情况进行比对；观察法，则可扩大到对关键行为人的行为举止、日常语言、处理事情的方式方法等方面；审阅法，则包括查阅行为人求学经历、工作经历、日常工作学习中所获荣誉等方面。可以说，在新的审计模式下，审计方法不仅能够扩大内涵，而且可以推陈出新，让审计结论更加符合信息使用者的需求，达到审计增信和增值两项功能。

五、总结

本文从历史的纵向和现实环境的横向两个维度对审计模式展开研究，得到以下结论：

第一，审计质量是审计工作的生命，当遵循旧有审计模式的审计工作量大到无法合理保证审计质量时，审计模式就必须进行变革，而变革的方向就是抓住影响审计质量的最核心因素。

第二，传统审计模式有一个共同的特点就是基于“物本中心”的审计理念，这在“物质资本决定论”主导下的农业经济和工业经济时代具有一定的适应性，但是在“人的智慧”成为企业最核心生产要素的智慧经济时代就显现出诸多局限性。这种局限性根源于传统审计模式“以物为中心”，将审计过程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，但事实上人才是被审计对象最核心的关键部分。因此，智慧经济时代审计模式应变革为“人本审计模式”。

第三，人本审计模式以行为为导向将具体的“人”与“行为结果”有效地结合起来，从而自然、清晰地确定了责任归属。因此，其功能定位不仅仅是一项增信服务，而且是一项增值服务。增信服务体现在增加信息使用者对财务报告公允表达的信赖程度；增值服务则是在提升企业内部所有人员责任意识的同时，促进其能力得到提升，并让管理层获得人员管理的决策依据。

第四，本文从企业价值创造过程中要素结构的视角，依据行为科学理论将行为导向人本审计模式的审计风险模型构建为“审计风险=固有风险×(行为动机风险+行为风险)×检查风险”，从而从根本上修订了传统审计模式的程序与方法。

注释：

①品德素养指品行、道德、素质和修养四个方面。

②世界上国家审计非常发达的美国，到了20世纪30～40年代，还是延续着逐张检查会计凭证和单据的工作模式，以至于工作人员增至 1.4 万之多，但仍然不能完成对海量发票的审查[3]。

③这里的“物”，是指除了具有生命特征和能动特性的人之外的一切具有“物性”的东西，包括企业内部物质资产、外部市场环境、企业制度、组织架构、企业经营战略、企业运营模式等。

④本文将行为动机分为三类：纯粹、灰色、不纯粹。为行文方便，后文详细说明。

⑤莫茨和夏拉夫在1961年出版的《审计哲理》一书中提出了8条暂时性假设。

⑥20世纪70年代，英国审计学家托马斯·李则在其《公司审计》一书中将审计假设分为3大类13项内容，分别涉及合理假设、行为假设和功能假设。

⑦1988年，英国审计学家戴维·弗林特在其著作《审计理论导论》中提出7项审计假设，其内容均围绕受托经济责任展开，重点在审计的必要性方面。

⑧该区域是指关键行为人所在的岗位、重要的业务流程或重要的管理环节。

⑨行为动机测试与分析的具体方法和行为结果分析的具体方法，在后文阐述。

⑩测谎法，可能会涉及审计伦理的问题。本文认为，对于特别关键的岗位人员进行“普遍”的测谎性询问和事前告知意图，则可以化解这种疑虑。这种方法，应以被审计人员同意为前提，是否同意测试和同意情况下的测试结果，都可以作为确定审计风险、审计抽样范围和审计结论的参考依据。该方法的使用也可以起到震慑作用，让被审计单位人员不敢舞弊。

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(责任编辑：胡浩志)

中图分类号：F239.0

文献标识码：A

文章编号：1003-5230(2016)03-0087-10

作者简介：胡春晖(1982— )，男，安徽黄山人，中国海洋大学管理学院讲师，博士；

基金项目：国家社会科学基金项目“人本会计理论体系研究”(14FJY005)

收稿日期：2015-11-22

朱锦余(1967— )，男，湖南绥宁人，云南财经大学会计学院教授，博士生导师。