委托代理下高校后勤实体会计控制研究

杨光

委托代理下高校后勤实体会计控制研究

杨光

现阶段我国高校与后勤实体间的关系，可以用委托代理理论、会计控制理论来解释，并分析存在的高校后勤实体委托代理问题。在委托代理观指导下，高校应建立由会计组织结构及运行机制、资金监控机制、财务预算项目管理机制三大要素构成的会计控制模式，将会计控制纳入解决高校后勤实体委托代理问题的途径。

高校后勤实体 委托代理 会计控制 后勤体制改革

一、前言

为满足自1999年开始的我国高等教育扩招对高校后勤保障带来的急迫需求，同时引入市场机制，努力提高高校后勤的服务质量和经济效益，在政府的强力推动下，我国高校将后勤从学校的行政机构中剥离出来，成立多个与学校相对独立的经济实体。

从2004年至今，随着后勤保障需求矛盾的缓解，政府对高校后勤体制改革的推动力减弱。与此同时，改革初期未能及时解决的许多深层次的矛盾，如产权问题、人事问题等开始凸现。孤军奋战的高校有的在自行摸索、有的已走回改革前后勤由学校包办的老路。在高校后勤体制改革进入徘徊和深入探索时期的现阶段，如何建立促进高校后勤实体可持续发展的长效运行机制成为当务之急。

二、委托代理和会计控制概述

（一）委托代理概述

上世纪30年代美国经济学家阿道夫·A·伯利和加德纳·C·米恩斯首次提出“所有权与控制权相分离”的论点（Addf A.Berle，Gardiner C.Means 1932），后发展成为委托代理理论（Principal-agent Theory）。该理论倡导企业的所有权和经营权分离，企业所有者保留剩余索取权，将经营权利让渡，由此形成了委托人和代理人之间权能与收益的分享关系。由于委托代理关系普遍存在于社会各个经济活动领域，随着委托代理理论研究的深入，该理论在社会很多行业得到广泛应用。

在委托代理关系中，委托人和代理人之间存在信息不对称，代理人属于掌握信息多的一方，委托人属于掌握信息少的一方。当代理人的行为造成委托人的利益受损或福利损失时，就产生了委托代理问题。

一般而言，委托代理问题突出地表现为“道德风险”和“逆向选择”问题，以及由此产生的“内部人控制”现象。所谓“道德风险”问题，即代理人为了自己的利益目标，利用自身的信息优势，为自己谋利而导致委托人利益受损，但仍能以各种客观理由开脱责任。“逆向选择”问题是当委托人无法识别潜在代理人的条件禀赋时，劣质的潜在代理人更容易成为现实的代理人，导致“劣质品市场”的产生。

委托代理理论认为在没有有效的制度安排下，代理人有动机、也有条件最终损害委托人的利益。委托代理理论的中心任务是研究在利益相冲突和信息不对称的环境下，如何解决委托代理问题。

（二）会计控制概述

会计是人类为实现对社会经济活动控制所进行与开展的一项基本活动（王秋红等，2014）。会计控制在经济活动控制中具有广泛而深入的影响，是最具体、最有针对性的基础控制。现代“会计控制”是一个广义的概念，既包括通常意义上的会计控制，也包括财务控制，还包括对会计的控制（冯巧根，2000），是为了保护资产的安全、完整和会计信息的真实、可靠而制定的各种方法和程序（赵选民等，2007）。会计控制本身蕴含着委托代理思想，解决委托代理问题是会计控制的重要任务。会计控制最核心的内容是如何保证会计信息规范真实、确保资金安全、管控财务风险，这也是解决委托代理问题的三大核心。

基于委托代理关系产生和发展起来的内部控制制度，是现代企业制度的重要组成部分。会计控制是内部控制的重要内容和基本手段。尽管随着内部控制理论与实践的深入和发展，内部控制的目标呈多元化趋势，会计控制在内部控制系统中的核心地位始终未动摇。从企业实践看，内部控制制度建设过程正是围绕会计控制这一核心来抓的（阎达五等，2001）。现实社会中众多案例表明，会计控制失效必将使单位或企业蒙受重大损失，甚至破产。

三、高校与后勤实体间的委托代理关系

高校后勤体制改革后，高校对后勤保障工作的费用开支，由行政拨款改为有偿服务。高校将房产、土地、设施设备等国有资产委托给后勤实体开展生产和经营活动，为学校的教学、科研活动和师生生活提供服务和保障。后勤实体根据各类经济业务的成本因素和服务质量，收取相应的服务费用。高校这部分资产的所有权和经营权分离，高校与后勤实体间的委托代理关系由此产生。

与高校的其他组织机构相比，后勤实体委托代理关系更为复杂，主要分为两类。一类委托代理关系是由于供需关系导致，存在于后勤服务消费者与后勤服务提供者之间，如高校和实体之间，师生和实体之间。后勤实体作为服务提供者，要以令学校和师生满意的服务质量，来解除代理责任。

另一类委托代理关系存在高校后勤组织机构内部上下级之间，是由于行政隶属关系导致。在目前高校后勤体制中，这一类后勤实体委托代理关系又分为三层。第一层存在于高校与高校的后勤管理部门之间。高校将后勤实体委托给学校某职能部门管理，这个部门被称为“后勤处”或“后勤集团”。在第一层委托代理关系中，后勤管理部门属于代理人。

第二层委托代理关系存在于高校的后勤管理部门与后勤实体之间。在第二层委托代理关系中，后勤管理部门则以委托人的身份，代表学校与后勤实体签订诸如“目标管理协议”一类的委托代理合约，对双方的权责安排、资源配置、绩效报酬等方面进行确定，以约束和规范后勤实体作为代理人的经济行为。与企业的委托代理合约不同，高校后勤实体由于资产、人事等关系仍然从属于学校，其委托代理合约不是单纯的经济契约，更多体现的是监督、管理关系。

实体的内部运作则形成第三层委托代理关系，如实体管理者与实体员工之间，实体管理层与各班组负责人之间，各班组负责人与基层员工之间等。

四、基于会计控制角度分析高校后勤实体委托代理问题

基于会计控制的角度，高校后勤实体委托代理问题主要存在于以下四个方面：

（一）没有建立基于委托代理关系的内部监控机制

现代公司治理结构是为了解决委托代理问题而产生的。公司“三会一层”（股东会、董事会、监事会、经理层）的相互制衡机制是公司治理结构的基本框架。从高校后勤实体会计控制的内部制度环境来看，现阶段，高校后勤实体虽然经历了体制改革，但不存在公司治理结构，其财务管理体制仍然是在原有事业单位财务管理基础上发展起来的，仍是事业单位的“一把手”负责制，财务上实行高校通行的“一支笔”审批制度。实体自设会计组织，实体“一把手”兼任实体财务“一支笔”。

代理人利用信息占有上的优势，向委托人隐瞒事实，其目的是为了谋取私利；或降低委托人的期望值，减轻经营压力；或向委托人争取更多的低价资源。分散式财务模式下，财务职能分散在高校各个后勤实体，实体财务具有较大的自主权，在风险防控、成本效率、标准化和服务方面造成一系列问题，主要体现在五个方面：一是实体存在扭曲数据真实性的动机，会计作业容易违反规则，财务风险难以防控；二是资金散落在各个实体，高校难以有效配置资金资源，资金使用效率低下；三是难以执行统一的作业标准，核算不规范，标准化程度低；四是机构分散，难以对财务人员进行现场管理，会计业务处理效率低下，信息归集慢；五是各实体自设会计组织，重复建设，无法产生规模效益，财务运营成本高。

（二）没有建立基于委托代理关系的外部监管制度

从会计控制的外部制度环境来看，高校后勤实体由于不具备企业法人资格，不直接接受国家工商税务部门，甚至是会计师事务所等资产评估中介机构的审计与监督，无须按照企业法人的法律法规要求进行经营、运作，出现了较严重的管理真空。

高校后勤实体会计制度行业规范的缺失，给会计管理与监督均带来很大的难度与阻力。高校后勤体制改革，后勤从学校的行政机构中剥离出来，成立多个与学校相对独立的经济实体，财务上实行内部独立核算，这对传统的后勤会计核算产生了重大影响，主要体现在后勤会计制度的选择上。由于缺乏行业引导，没有统一的认识与规范，在目前的实际工作中，后勤实体的会计核算往往在执行高校会计制度或企业会计制度的选择中陷入混乱。例如，实体向高校领拨的经费以及与此相关的支出，从资金来源和资产管理方式方面考虑，应执行高校会计制度；从成本核算和效益方面考虑，应执行企业会计制度。两种制度由于执行路径的不一致，会计人员很难进行实际的会计核算体系设计。会计核算的模糊与混乱，难以做到正确、完整地反映高校后勤实体的财务状况和经营情况。

（三）实体经营成本难以准确完整计量，代理人自我监控的内生动力不足

高校对后勤实体的投入包括物质资源、人力资源、经费投入和政策支持等。由于产权不明晰，高校对实体的物质资源、人力资源以及政策支持等投入因素均难以度量，导致在核算实体完成管理目标的耗费时，难以准确完整地把握其实际成本。

高校后勤经营与服务市场是处于特定环境和为特定人群提供服务的市场，具有保障性、微利性和相对的封闭性。后勤服务消费者也通常遵循就近、方便的消费原则，这些都决定了高校后勤经营与服务市场的不完全竞争性（张志军等，2006）。无充分竞争的市场环境在使得后勤实体得以长期依附高校生存的同时，也导致其作为代理人缺乏风险感和约束感。同时，后勤实体的人事关系并没有从高校脱离，实体的管理层人员绝大多数是高校事业编制人员，这样的“铁饭碗”制度导致了后勤实体作为代理人，自求发展、自我监督的内生动力不足。在实体经营成本难以准确完整计量的条件下，如果高校对其监控乏力，更易产生“内部人控制”现象。

（四）后勤实体履行好代理职责的动机较弱，成本与风险意识薄弱

现阶段，我国高校后勤实体与高校之间没有形成平等的法人关系，这种意义上的后勤实体只是模拟企业运作，实体不“实”。因此，作为代理人的后勤实体是名义上代理人。名义上的代理人不能追求和分享实质上的可享受收益，同时无须分担相应的风险和补偿相应的成本。因此，高校后勤实体履行好代理职责的动机较弱，同时缺乏成本与风险意识。

目前高校后勤实体的财务关系透明度低，实体账目混乱、财产不实、数据失真的现象较为普遍。由上述三方面的委托代理分析可以看出，除现有体制和历史原因外，会计人员陷入“内部人控制”泥潭，有意违法乱纪，以及高校作为委托人，对代理人监控乏力是造成这种现象的重要原因。

五、建立委托代理观指导下的高校后勤实体会计控制模式

建立委托代理观指导下的高校后勤实体会计控制模式，首先需要明确的是：后勤实体会计控制的主体是谁？实体经营者的“道德风险”、“逆向选择”由谁控制？是学校、后勤管理部门，还是实体经营者？

高校后勤实体会计控制分两个层次：第一个层次是高校对后勤实体的监控。高校通过建立监督与激励机制，促使实体经营者努力做好经营与服务工作，满足学校教学科研活动和师生生活的需要，达到国有资产保值增值的目的。第二个层次是后勤实体经营者对实体自身经济活动的财务监控。实体经营者通过对会计信息的掌控，分析解决经济活动中存在的管理问题，达到提高实体管理效率、实现管理目标的目的。

上述委托代理分析表明，如果会计控制的主体是实体经营者，第二个层次的会计控制有效，但第一个层次的会计控制未必有效。会计组织可能成为实体经营者利用信息上占有的优势，向委托人隐瞒事实的工具。会计控制将处于内部人控制之下。而后勤实体的会计信息不仅要满足实体经营者管理的需要，更重要的是要满足高校管理和决策的需要。

在委托代理关系中，高校的后勤管理部门对学校而言属于代理人，对后勤实体而言则属于委托人。后勤管理部门这种既是代理人又是委托人的身份，使其有可能采取机会主义行为，为了本部门利益侵犯实体的利益；或者与实体合谋，向学校争取更多的低价资源。因此，后勤管理部门也属于内部人，不能将其作为后勤实体会计控制的主体。

上述分析表明，只有高校作为后勤实体会计控制的主体，才能从源头实施会计控制，改善高校和实体经营者之间信息不对称状况，达到委托人与代理人之间关系的协调与制衡。在此基础上，本文提出高校后勤实体委托代理下的会计控制模式﹝M﹞，该模式由会计组织结构及运行机制﹝f﹞、资金监控机制﹝g﹞、财务预算项目管理机制﹝i﹞三大要素构成，即M=｛f,g,i,｝。

（一）基于委托代理关系的会计组织结构及运行机制

高校与后勤实体之间的委托代理关系，导致高校、后勤实体之间形成分权与制衡的权利关系。基于委托代理关系的会计组织结构，是针对不同的权利主体来确立会计控制权的，是从会计组织机构设置、权责安排、人员配备、会计控制中心定位等多方面来确定学校与后勤实体之间关系的一种制度安排。

高校作为后勤实体会计控制的主体，应采取集权式会计控制模式，即在各个后勤实体实行统一的财务管理制度、统一的会计人员管理；高校在持有后勤实体重大财务事项决策权的前提下，授予实体某种层次的财务决策管理权利。

集权式会计控制模式下，各个后勤实体不作为投资中心，只是利润中心，只负责授权范围内的成本管理和资金管理。而学校则承担投资中心的责任，包括研究和制定财务战略、投资政策、财务管理制度，审批、控制各个实体的财务预算、评价实体经营者绩效、掌握实体财务负责人的任免权等。集权式会计控制模式，在会计控制方面实行垂直领导、财权高度集中、会计控制精确。

（二）基于委托代理关系的资金监控机制

高校作为后勤实体会计控制的主体，需要对各个实体资金的运营实行集中控制，这是会计控制的关键。资金集中控制的财务运作机理是：

1、统一开立银行账户。学校财务中心在商业银行统一开立银行账户。后勤实体成员单位不对外单独开立银行账户，而是在学校财务中心开立各自的核算账户。实体成员单位的资金结算通过财务中心的核算账户进行。

2、资金收入统一集中。实体成员单位的一切资金经授权存入财务中心开立的银行账户，形成财务中心“资金池”。

3、资金统一支付。财务中心经授权后，完成各实体成员单位的现金支付、内部转账等结算业务。

资金集中控制的财务运作过程如图1所示。

图1 高校后勤实体资金集中控制模式运行图

高校后勤实体资金集中控制模式的优势主要体现在以下三个方面：一是财务结算关系清晰，透明度高；二是通过对实体成员单位资金收付的严格控制，降低了资金使用风险；三是通过对成员单位资金的统一管理，整合了资源，提高了资金利用效率，有利于实现整个后勤实体的全面收支平衡和整体效益最大化。

（三）基于委托代理关系的财务预算项目管理机制

作为约束和规范实体经济行为的财务预算，是实体财务管理的主要手段，也是实体和学校分配资源的具体方式。基于委托代理关系的财务预算项目管理，需要三个方面的制度基础：一是实体自身的经营服务计划；二是高校与实体签订的委托代理合约；三是各实体统一的财务管理制度。后勤实体财务预算项目管理，是在这三方面的制度基础上，通过预算项目在关联会计科目之间建立对应关系，有机地将预算资金限定在各个项目内进行会计核算。

财务预算项目管理运行过程如图2所示。

图2 高校后勤实体财务预算项目管理运行图

高校后勤实体财务预算，首先要与我国高校“量入为出、收支平衡”的预算编制总原则相适应，因此，实体资金首先要做出确保实体经营与服务基本运作的基本支出预算，然后再考虑发展预算与绩效预算。在上图中，首先基于后勤实体经营服务计划，做出基本支出预算后，再将基本支出预算分解为成本预算和费用预算两个项目。在这两个项目的控制过程中，可采用定员定额控制的方法，以人员和物耗为计算对象，将预算细分到实体的每个人和每个生产经营环节。

基本支出预算后，可以得出预计损益。在保证基本支出的前提下，预算资金如有结余，应根据高校后勤实体公益性与服务性的特点，按照“注重积累、适当激励”的原则，将预计结余分解为储备预算和绩效预算两个项目。这两个项目按照委托代理合约规定的比例进行资金分配。然后，根据不同实体的发展定位和具体管理要求，储备预算在基建修缮、设备购置等方面；绩效预算在绩效奖励、员工福利等方面继续进行更具体的预算安排。

由此可以看出，财务预算项目管理机制可以通过将实体资金的运动过程，分项目进行预算管理，有效地将实体经济业务活动置于会计控制之下。此外，该机制还可以基于会计信息系统功能，实时考核各项预算资金在投入、产出、效益等方面的情况，做到以实时控制和实时分析为特点，满足实体和学校各级管理人员及时掌握各类财务管理信息的需求。

六、结语

如何保证会计信息规范真实、确保资金安全、管控财务风险，是解决高校后勤实体委托代理问题的三大核心。由会计组织结构及运行机制、资金监控机制、财务预算项目管理机制三大要素构成的会计控制模式，可以实现财务风险的集中管控，减少资金沉淀，确保会计信息规范真实；数据集中优势还可以针对决策要求提供数据分析支持服务。

囿于现有体制和历史原因，我国高校后勤实体的资产、人事等关系仍然从属于学校。与企业相比，高校后勤实体有其特殊性。这种特殊性导致高校与后勤实体之间不是单纯的经济契约关系，体现更多的是监督、管理关系。建立由会计组织结构及运行机制、资金监控机制、财务预算项目管理机制三大要素构成的会计控制模式，既是为了解决高校后勤实体委托代理问题，也是一种适应我国国情的现实选择。

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A Study on Accounting Control of Logistics Entity under the Principal-agent Theory

YANG Guang

Department of Finance,Guangdong University of Foreign Studies,Guangzhou 510420

At present,the relationship between universities and logistics entities in China can be explained by the principal-agent theory and accounting control theory,and the existing problems of the entrustment agency of college logistics entities are analyzed.Under the guidance of principal-agent theory,colleges and universities should establish the accounting control mode composed of accounting organizational structure and operation mechanism,fund monitoring mechanism and financial budget project management mechanism,and incorporate accounting control into the way of solving the problem of entrustment agency.

University Logistics Entity,Principal-Agent,Accounting Control,Logistic System Reform

F230

A

本文属2016年度广东外语外贸大学高等教育研究重点科研课题"委托代理下的高校后勤实体会计控制研究"（广外教〔2016〕7号）研究成果

杨光，女，湖南岳阳人，管理学硕士，广东外语外贸大学财务处高级会计师、经济师，研究方向:高校财务管理；广东广州，510420