《企业会计准则第18号—所得税》研究

贺文静

【摘 要】2006年2月15日，财政部发布了新的39项会计准则，其中最引为关注的是《企业会计准则第18号-所得税》准则，明确指出所得税会计采用资产负债表债务法。本文目的主要是基于资产负债表债务法与收益表债务法的比较来深入解析《企业会计准则第18号-所得税》准则，新所得税准则虽然实现了与国际会计准则的趋同，客观公允地反映了企业的所得税资产和负债，提供更多的会计信息。但是由于新所得税准则与现行做法相比变化较大，该准则可能也是实施难度最大、最难把握的一项准则。新所得税是具有相当大的优越性的，但是仍然有他的不完善的地方。分析新所得税会计准则还存在的问题以及存在问题的原因，最后提出新所得税准则还需进一步完善的建议。

【关键词】所得税会计准则；递延所得税资产；可抵扣亏损；账面价值；计税基础

一、对完善所得税会计准则的几点看法

（一）新所得税的优越性

通过所得税会计改革，新所得税会计准则的资产负债表债务法取代了旧准则中利润表债务法。新所得税准则以资产负债表为会计重心，资产负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性差异的暂时性差异。递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。通过对暂时性差异的处理和披露，能充分反映企业所得税的核算和缴纳过程，为会计信息使用者提供大量有使用价值的信息。因此，随着暂时性差异取代时间性差异，资产负债表债务法必然将取代利润表债务法；暂时性差异取代时间性差异。时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异；时间性差异只反映双方在收入、费用确认和计量时间上存在的差异，它并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异，而暂时性差异包括所有时间性差异和非时间性差异，它能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。

（二）新所得税会计准则还存在的问题

1.会计准则的目的表述不全面

美国财务会计准则在其“导言”中指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在其“目标和基本原则”中指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”国际会计准则在其“目的”中的第一段指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果： （1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。”

我国现行所得税会计准则在第一章——“总则”的第一条中将所得税会计准则的目的表述为：“为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》制定本准则。”与以上两者相比较，没有具体地提出准则的目的，未说明所得税事项与本期及前期发生的交易或事项有关，表述显得过于简练，不全面。

2.资产减值及其转回政策有助于企业进行利润操纵，降低了会计信息的可靠性

现行所得税会计准则规定，企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值，并且在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。但是，未来期间的应纳税所得额在一定程度上依赖于会计人员的职业判断，且容易受到管理当局意图的影响，其结果存在较大的主观性，减记递延所得税资产的弹性过大，缺乏衡量标准和制约手段。企业在利益驱动和监管不力的情况下，可以利用這一政策，人为地进行递延所得税资产减值处理，将其计入当期营业外支出，以增加当期的利润，待日后再把递延所得税资产减值额转回来，达到利润操纵的目的；使会计信息使用者难以衡量企业减记递延所得税资产行为的真实性和客观性，造成会计信息的可靠性降低。

3.递延所得税资产科目设置过于笼统

现行所得税会计准则除了规定可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产以外，还要求企业对能够结转后期的可抵扣的亏损，也确认为递延所得税资产。但准则中没有为递延所得税资产设置二级科目，以区分两者，这样给税收征管人员及会计人员在计算以前年度亏损的所得税带来了许多不便，在计算弥补以前年度亏损时，必须查阅企业备查的允许税前弥补的以前年度亏损记录或税务机关的以前年度汇算记录，如果税务机关的税收征管资料管理不完善或征管不衔接，就容易让企业钻空子，将由可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产当作可抵扣亏损用来结转当期所得税额，从而使企业少缴纳所得税，造成国家所得税税款流失。

二、存在问题的原因探析

（一）对所得税会计事项的实质认识不够深入

对所得税会计事项实质的理解，是概括所得税会计准则目的的前提。财政部早在1994年6月下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》中就明确了所得税是一种费用，但不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，还应该认识到它本质上是一项特殊的费用，所涉及的事项复杂，不仅与当期发生的交易或事项有关，而且还涉及以前发生的交易或事项；并且所得税事项发生时，既影响利润表中损益类项目的计算，又影响资产负债表中的相关项目的计算，纳税后果影响范围比较广。现行所得税会计准则仅仅将所得税会计事项的实质认为是一项费用，而忽略了它的特殊性、复杂性、综合性，使得现行所得税会计准则目的的表述不够全面。比较而言，美国财务会计准则和国际会计准则全面表述的目的中反映了所得税会计事项的实质内容：所得税事项与本期及前期发生的交易或事项有关，并涉及各项财务报表相关项目的确认和披露。

（二）会计信息相关性与可靠性的两难选择

可靠性和相关性在各国的财务会计概念或准则中被并列为会计信息的首要质量特征，它们是相互统一的，总是同时影响或决定着信息的有用性。但是，两者在内涵上又存在矛盾性，即具有相互排斥和抵销的特征，使得在披露会计信息时面临两难选择的境地。

现行所得税会计准则要求企业复核后减记并转回递延所得税资产的账面价值的依据是，在资产负债观下，不符合资产负债定义的任何项目不应该列入资产负债表，当递延所得税资产将来为企业带来经济利益的能力下降或上升时， 应当减记或增记其账面价值，以真实地反映企业资产的价值，使财务报告所反映的会计信息与其使用者的决策相关，即具有相关性。但是上市公司却出于自身利益的考虑，违背经济事实，利用这些规定达到盈余管理的目的，削弱了会计消息的可靠性，从而与制定这项准则的初衷相背离，这些规定不仅没有让会计信息使用者获得更加可靠和相关的会计信息，而且不可靠的会计信息会误导他们的决策。即使新的所得税会计准则有一些漏洞和不足之处。但是，资产负债表债务法在收益表债务法的基础上，对差异的处理更符合资产和负债的定义。另外资产负债表债务法能够提供更多决策和有用的会计信息，因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，暂时性差异不仅包括时间性差异，而且还包括非时间性差异，内容更为广泛。如我国目前资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务必将日益增多，这必将引起许多非时间性的暂时性差异的发生。而且资产负债表将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此，无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看，资产负债表债务法都具有优越性。

【参考文献】

[1]王汉平 关于我国所得税会计问题的探讨——资产负债表债务法与损益表债务法比较 [期刊论文] - 中国管理信息化 2008（16）

[2]罗敏 企业所得税新准则与旧制度的对比分析 [期刊论文] - 科技经济市场 2007（07）