中俄两国激励企业自主创新的税收优惠政策：比较、反思及启示∗

◎ 王春元 吴济龙

税收具有重要的财政职能，是政府取得财政收入的最重要形式。税收除了具有基本的财政职能外，还被广泛用于刺激一国的经济增长，也包括刺激技术创新。已被许多发达国家采用的税收抵免 （Tax Credit）政策，就是国家为了有效激励创新而给予特定企业和行业的一种经济优惠。俄罗斯自1991年12月独立以来，走上了市场经济改革的道路，实现了经济的快速发展。近年来，俄罗斯联邦政府将科技创新和进步作为一项重要国策，并出台相应的税收优惠政策予以保障。虽然成效显著，但纵观俄罗斯联邦政府实施激励企业自主创新的税收优惠政策的历程，其中所暴露出的问题也是不容忽视的。对于这些问题如果不积极应对并加以解决，不仅无法实现政策本身的预期目标，而且可能会造成社会福利的滥用，对企业自主创新产生抑制作用。结合我国创新税收优惠政策的实践，我们能从中得到一些启示和教训。

一 俄罗斯激励企业自主创新的税收优惠政策：特点和问题

俄罗斯独立以后，分别于1991～2001年和2002年以后进行过两次重大的税制改革。其中，前一次税制改革是俄罗斯向市场经济转轨的重要举措之一，后一次则是税制改革的进一步深化，是以促进经济发展和社会稳定为目标的。2002年以来的改革，有着较为深刻的经济社会背景。这一时期，俄罗斯的经济状况虽不断好转，联邦政府财政也由过去的巨额赤字转为盈余，但还是存在巨大的隐患和危机，其中尤为严重的是产业结构不合理和严重依赖产品出口。为促进实体经济发展，实现产业结构转型升级，并营造更好的投资环境，俄罗斯政府在为科技创新提供财政支持的基础上，大力实施税收优惠政策，以进一步加快新技术的商业化步伐。

俄罗斯联邦政府于1998年5月18日制定 《1998～2000年俄罗斯科学改革构想》。2011年，俄罗斯联邦政府对税法中的第1、第2部分做了重大调整[1]，其中第2部分第251条确定了税收对研究、科技创新活动支持的法律地位基础，并于2011年10月1日生效。简化 “税制”，目的是形成更加有利于创新的税收环境。此外，俄罗斯联邦政府还先后出台了 《关于民法第2部分在信息技术领域对纳税人有利税收条件以及旨在提高税制效率的措施的引进》 《关于民法第2部分为资助创新活动创建有利的税收条件的修正案》 《2011年和2012～2013年税收政策基本方向草案》等多种税收优惠政策，希望通过这些税收优惠政策来激励高新技术的创新与发展。2016年7月，俄罗斯国家杜马通过了 《关于更改俄罗斯联邦税典为创新活动创造优惠税收条件》的第448864-5号法律草案。根据这项新法案，俄罗斯企业和个人投资创新领域将获得多项税收优惠[2]。

（一）税收优惠政策的特点

总体来看，俄罗斯政府为激励企业自主创新、吸引地区投资而制定的税收优惠政策包括以下几个方面。

1.特定税种优惠

特定税种方面的优惠涉及以下内容：收入税，用于计算在科学研究和发展方面的支出以及相关折旧补偿；增值税，是对科学团队所进行的科技创新与发展的相应税收豁免，以及对知识产权的保护；土地税 （免除）以及车辆税，则是对地区利率的减少或全部豁免税款。在企业财产税方面，新法案规定创新企业和科研机构在注册的前3年享有财产税优惠，3年后如该企业被认定又引入了新的高效创新项目，则其财产税优惠将得到延续。此外，该法案还规定俄罗斯政府将对创新经济领域中，企业或个人从俄罗斯机构而非证券市场获得的股份利润免征企业或个人所得税。相关股份持有超过5年后，可在特定的证券市场进行交易。这些旨在为激励企业创新而提供的大量税收优惠，能有效减轻企业的税收负担，并减少一些税法不完善所造成的限制。

2.针对高技术人才的税收优惠

为支持以智力成果为主要产品的公司发展，对开展创新活动的纳税人，在2015年前按14%的优惠费率 （全额34%）课征社会保险费。另外，俄罗斯移民法对“高素质”的外籍雇员规定了特别的优惠体制。雇员在满足以下条件时被视为合格的高素质专家：持有俄罗斯的工作签证和工作许可，在其签署的俄罗斯劳动合同规定下每年工资薪金不少于200万卢布，并且拥有特别的经验技能 （特别的经验技能由雇主界定）。当然，高素质专家进入俄罗斯的移民过程，包括须从联邦移民局取得高素质专家工作许可。

3.针对特定区域企业的税收优惠

对科技园区实行单独的税收政策，如10年内免缴利润税、财产税和土地税，企业社保费上缴减半，等等。另外，政府对参与斯科尔科沃 （Skolkovo）创新中心项目的企业给予了较大的税收优惠。因为只有位于这种技术创新特别经济区 （TISEZ）的企业才可豁免一部分税收，或者某些创新企业因推动创新而过度承担了商业风险，才能得到一部分补助。不过，为了成为TISEZ中的一员，企业要满足大量的条件，并且要有机会在某些特定的领域实施创新活动。同时，位于TISEZ中的企业，租金成本是其重要的支出项目，且该区域内仍有很多闲置土地，区域内的企业经常性地更换。

另外，斯科尔科沃创新中心的企业可享受10年的免税优惠期。技术和软件公司也可享受较低的社会保障税率。一系列教育和医疗服务也可享受全额减免的利润税优惠。在其他类似的TISEZ中还存在更多的税收优惠。

4.投资税收抵免

除针对单独税种的优惠外，2008年10月1日，俄罗斯联邦政府批准实施税收抵免政策，在相关税收法律中还制定了投资税收抵免 （Investment Tax Credit，ITC）的优惠政策。2016年，第448864-5号法律草案又对此进行了修订。根据新法案，政府财税部门在核算创新企业和科研部门的成本时，将对其实际支出成本 （员工工资、折旧费、原材料费和其他开支）乘以系数1.5，并以此结果作为核定成本和税率的依据。创新企业和科研部门只需将其研发费用列入每月的其他开支中，并附上当月完成的研发项目 （包括阶段性项目）说明，以及与项目相关的国际标准等文件，便可享受相应的税收优惠政策。

然而，由于这项政策的明显偏向，许多俄罗斯公司并未采用。这一方面源自该政策注册方面的困难；另一方面源自部分企业对其持怀疑态度。2001～2011年的10年间，这项联邦和州的税收贷款仅仅在2002年、2004年、2005年和2010年发行过，且各年的数额波动较大。因此，虽然投资税收抵免在其他西方国家被认为是最有前景的一种税收优惠手段，但俄罗斯立法者并未将其作为消除其他无效率政策工具的辅助措施。

税收优惠对俄罗斯科技创新的作用巨大。对科研机构而言，税收优惠可等同于国家的科研经费拨款。据俄罗斯专家估计，优惠的税额每年为85亿～90亿卢布，其中增值税24亿卢布、土地税60亿卢布、利润税2亿卢布，相当于国家科学支出预算的75% ～80%[3]。但是，从这些税收优惠政策看，俄罗斯政府刺激企业创新的税收优惠政策并非系统而完善的，仅仅是一种碎片化、临时性的应对措施，不是针对某个特定区域、某些特定方面，就是针对某些特殊的人才。

（二）税收优惠政策存在的问题

1.纳税人和国家层面的问题

以兼顾纳税人和国家双方利益为出发点的税收优惠，在实践中遇到了很多困难。暂且不论纳税人在纳税过程中是否应该做到独立核算，但可以明显地看到，俄罗斯税法中没有包含独立核算的过程细节，甚至也没有对独立核算做出界定。为获取税收优惠，企业需要进行复杂的纸面申请，这成为企业提议斯科尔科沃创新中心设立独立的税务机关的理由。在关税优惠的过程中，优惠资格的认证是一个必要的元素，这种认证也会导致优惠政策被不当利用。因此，一方面，俄罗斯政府不断地扩大创新企业现场视察的预算支出；另一方面，企业也饱受频繁审查文件和冗长烦琐的程序之苦。

2011年11月，一家名为 “Expert RA”的评级机构基于斯科尔科沃创新中心的所有企业做了一项调查[4]，旨在以税收优惠受惠者的主观感受，表明税收优惠的刺激效率。该调查囊括了企业对各种刺激措施的反馈，包括对税收优惠刺激的反馈。虽然税收刺激效果最明显，使用范围也最广，但1／7的企业认为税收优惠刺激过程中存在问题。此外，大多数人认为，在面临融资约束时企业发展的主要障碍是：补助金过低，转移支付延迟，在产品促销方面缺乏其他形式的资助以及政府的支持不够。总之，即使被免除所有税收，企业仍然面临资金方面的压力。处于发展阶段的企业仍然需要进行大量的投资，这是税收刺激政策失败的原因之一。同时，大量的税收优惠也会使企业疏于自身预算制度建设。

2.政策公平和效率的问题

现行俄罗斯税收优惠政策针对的领域分布不均匀，对引进高新技术、享有科研成果收入且已形成科技实力的企业的支持力度明显大于技术落后、亟待技术改进升级和正在进行科技研发的企业。因此，税收优惠政策支持 “强者”和 “成功者”的偏向明显。另外，实施税收优惠政策的地区分布不均，导致一些工业园区内的企业在一定时期内享受免税之后，还可享受更低的税率。这会伤害同行业企业的平等竞争，甚至可能带来税收腐败。

基于此，俄罗斯大批科学家、经济学家及权威人士纷纷呼吁减少税收优惠的数量，并建立一套能有效评估税收优惠刺激效果的体系。目前，虽然缺乏独立有效的方式来评估税收刺激政策的有效性，同时缺乏一套正确的方法来刺激经济，但是俄罗斯政府仍旧在朝这个方向努力。例如，《2012～2014年度俄罗斯联邦税收政策指南》提供了有效的税收优惠政策认定方法。并且，俄罗斯联邦政府还指示财政与经济发展部门制定一套行之有效的评估系统，该系统应能够起到降低预算收入、创造良好投资环境和维护纳税人利益的作用。不过时至今日，这套系统仍没有得到推行。

二 我国激励企业自主创新的税收优惠政策：特点和问题

从历史上看，中国和俄罗斯在部分制度安排和建设方面，有一定的渊源和许多相似之处。在税制管理权限上，两国都高度集中在中央政府，税制改革等主要参与者也全部是中央层面的政府机构[5]。在激励企业自主创新方面，两国都有相应的税收优惠措施，并且存在很多相似之处。

（一）我国税收优惠政策的特点

2006年以来，我国初步建立了覆盖主要创新主体和创新链主要环节的刺激创新的税收体系。自2008年1月1日起，我国开始实施新的企业所得税法，并首次从税法角度规范企业对研发费用的归集、摊销及抵减企业应税收入。其后分别于2013年和2015年对研发费用税前加计扣除政策进行了多次修正和完善，同时还涉及所得税税率优惠以及其他特殊税种方面的优惠等[6]。从总体上看，我国激励企业自主创新的税收优惠政策具有以下特点。

1.涉及较多税种及多个创新主体

截至目前，我国激励企业自主创新的税收优惠政策包括以下几个方面。

（1）针对科技型企业的税收优惠政策。如小微企业20%的所得税税率；高新技术企业15%的所得税税率；双软企业 “两免三减半”、职工教育费据实扣除；集成电路企业 “两免三减半”、15%的所得税税率、“五免五减半”；技术先进型服务企业15%的所得税税率、职工教育费8%扣除。重点技术领域中的研发费用税前加计扣除 （税基优惠）；因技术进步而对固定资产加速折旧；软件企业增值税即征即退；企业技术转让所得税减免。对购置环境保护、节能节水和安全生产等专用设备的企业而言，其投资额的10%可抵免应纳税所得额；科技企业的债权人和债务人均可享受税收优惠，如中小企业信用担保机构免征营业税，创投企业对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣应纳税所得额。

（2）针对科技人才的税收优惠政策。科研机构和高校转化职务科技成果对个人的股权奖励免个人所得税；国家自主创新示范区高新技术企业对相关技术人员的股权奖励可在5年内分期缴纳。

（3）针对科技中介的税收优惠政策。国家大学科技园、科技企业孵化器合格房屋、土地免征房产税、土地使用税，有关收入免营业税；非营利性科研机构免征收入所得税、营业税。

可见，激励企业自主创新的税收优惠政策涉及多个税种和众多创新主体，是一个覆盖面极广的创新税收体系。

2.涉及创新过程中的多个环节

从具体税种及对象看，既有对科技成果转移和转化的税收优惠，又有对初创阶段的税收支持。如对单位和个人从事技术转让、技术开发和相关的技术咨询、技术服务的税收优惠；对符合条件的国家级科技企业孵化器和国家大学科技园自用及无偿或通过出租等方式提供给孵化企业使用的房屋、土地，免征房产税和城镇土地使用税。

3.专门出台研发费用税前加计扣除政策

为进一步鼓励企业加大研发投入，有效促进企业进行研发创新活动，国家税务总局、财政部等部门于2008年专门出台研发费用税前加计扣除政策，并于2013年和2015年加以完善。该政策适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，并对研究开发活动进行明确界定。企业从事 《国家重点支持的高新技术领域》和 《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南 （2007年度）》中规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。2013年和2015年的修订办法中，则不断扩大研发费用扣除的范围和标准，使得企业创新活动中有更多的成本能在税前扣除。

4.针对特定区域企业的税收优惠

主要是针对位于经济技术开发区的高新技术企业实施的税收优惠。

（二）我国税收优惠政策存在的问题

虽然这些激励企业自主创新的税收优惠政策的效果已经开始显现，但理论基础不足，再加上政策本身的问题以及实际操作中的低效率，与税收优惠政策刺激企业自主创新的目标还有一定的差距。

1.政策的受惠面窄，执行效率低

究其原因，主要是这些优惠政策较为零散和碎片化，并不是一个严格而完善的税收体系；一些政策规定较为模糊，没有给出明确的定义和目标。例如，企业所得税优惠中对 “总收入”是否包括投资性收入，非主营业务收入、销售收入如何核算等都不明确，在实际操作中留下了较大的模糊地带。而税务机关在具体执行时采取从严征收的方式，致使很多企业没有真正享受到税收优惠。

2.政策条件苛刻，难以执行

由于享受技术转让所得税优惠政策的条件苛刻且部分转让受到严格管控，实际受惠面很窄。例如，技术许可权转让必须满足 “5年以上全球独占许可权”的条件，实践中并不存在 “全球独占”而且根本无法证明独占。就目前来看，还没有企业享受到此优惠。技术咨询与技术服务收入方面的优惠还未出台相应的实施细则，并且也没有相关说明，导致税务机关在执行认定上存在困难，许多企业被排除在该政策之外。

3.政策手段间的协调配合存在问题

对于激励企业自主创新非常重要的研发费用税前加计办法，由于其与其他相关政策间存在协调问题，因此实践中的效果并不显著。其一，该政策偏重于支持研发成果项目，对在研项目或未形成无形资产项目的支持力度小，且没有区分研发项目的类型和重要性；其二，研发活动认定困难，研发领域受限制，未形成普惠；其三，研发费用扣除的口径有待进一步扩大，虽然政策已经变动过多次，但是研发费用认定始终与高新技术企业的认定标准存在差距，从而导致很多合理的研发费用得不到扣除；其四，该政策变动频繁，政策执行难度大，申请程序复杂。

更为重要的是，所得税税率优惠和研发费用税前加计扣除 （税基优惠）之间存在冲突和矛盾。提高研发费用扣除标准时，相对于享受优惠税率的企业而言，适用高税率的企业能享受到更多的税收优惠，免征的税额更高，不仅无法实现刺激高新技术企业加大研发投入的目的，反而存在一定程度的抑制作用，因而税收优惠的激励效果会大打折扣。

究其原因，我国当前激励企业自主创新的税收体系存在两个非常明显且应当引起重视的问题。

一是缺乏对税收减负的科学的且具有法定效力的定义——对税收减负以及税收优惠、税收减免、税收豁免做出明确的定义是非常有必要的。

二是税收刺激政策的目标不明确且未依据该目标对其做出合理的分级。尽可能充分估计到对社会、经济等不同层面可能造成的影响，再为不同的税收刺激政策确立不同目标极为必要。准确地将不同目标做出分级，也会使政策的执行更有效率。

在各类税收优惠中，上述问题普遍存在。就程度而言，这些问题随着时间的推移会进一步恶化，这与刺激政策的实施区域有很大的关系。第一，创新性的私营公司和其他类型的公司一样，本身是逐利的行为主体。然而，从创新活动来说，这些公司不仅需要大量的投资，而且需要在长期内实施成功的投资项目。第二，实施政策的地方政府以社会效益最大化为出发点，既要促进整体经济的发展，又要提高当地人民的生活质量。在刺激政策实施过程中，最主要的问题是这些政策可能造成福利滥用，即一些不符合条件的企业也能享受税收优惠，甚至享受税收优惠的企业不进行创新活动。因此，要使整体工作能够行之有效地进行，大量的注意力需要放在申请人资格审查流程中。

三 反思及启示

那么，如何最大化税收优惠对企业自主创新的激励效应呢？笔者认为，建立一套行之有效的创新税收评估系统极为必要，这是税收优惠极大化激励效应的前提和关键。如果没有一套行之有效的评估系统，要推行能够有效激励创新活动的税收优惠政策是不可能的。当然，在引进创新税收评估系统之前，有必要完善创新税收体系本身。在这个有效且完善的税收体系中，至少应该包含以下三个原则。

第一，符合国家的利益诉求，并契合整个社会的经济状况。就我国的实际而言，这种有效的税收刺激政策必须最大限度地保障和促进创新发展战略的实现，极大地调动企业自主创新的积极性。

第二，清晰判定企业的创新活动，即哪些企业的创新活动可以享受优惠，哪些则不行。判定标准应以企业利益为出发点。具体来说，要与企业的主营业务形成密切关联，是企业为了实现长远利益而进行的研发创新活动。反之，对于那些为了享受研发费用税前加计扣除政策而进行的与企业主营业务无关的创新活动，要进行严格的筛选和区分。

第三，简化税收优惠申请程序。明确细节，有效排除福利滥用，也是非常重要的一环。这不仅要求税务部门熟悉税收优惠政策，提高执行效率，而且应与相关部委建立全国高新技术企业认定信息系统，实现信息共享。完善的政策实施细则也是必要的。

对于激励企业自主创新的税收评估系统的设计，笔者认为，可重点把握以下三个方面的内容。

一是引进激励政策评估系统时，应根据预算、经济、社会等方面的效率水平设立一系列的目标。这是创新税收优惠体系预期应达到的目标，不仅要实现创新水平的最大化，而且要以社会利益为根本出发点，实现社会福利的最大化。

二是建立税收优惠减负与企业自主创新水平挂钩的机制。税务部门应建立分行业企业减负与自主创新水平的档案信息，评估税收优惠减负的绩效，并进行行业比较。

三是建立纳税成本与企业自主创新水平挂钩的机制。这里的纳税成本包括纳税人的遵从成本和税务部门的执行成本。建立该机制的目的在于检验创新税收优惠体系的科学性和可操作性。在创新税收优惠体系实施过程中，要考虑是否有利于企业熟知并依法申请优惠，是否有利于税务部门宣传和执行，即是否有利于以最小的成本实现创新水平的最大化。

注 释

[1]1999～2001年俄罗斯启动新一轮税制改革，《俄罗斯联邦税法典》两个部分先后生效。其中第1部分是对税收管理程序的严格规定，第2部分则是对各主要税种的具体税制设计。

[2]根据2016年7月27日 《中国税务报》中的相关内容整理。

[3]数据来源于卢海峰 《俄罗斯创新发展的路径选择研究》，辽宁大学博士学位论文，2015。

[4]该调查资料来源于Rumina U.A.和Balandina A.S.（2014）的研究。

[5]丹尼尔·V.温尼斯基 （2014）对俄罗斯联邦税制改革趋势的研究表明，俄罗斯的税收立法权高度集中于联邦政府，并且改革中很多事务的参与者只有联邦政府层面的机构和部门，这与当前我国税收立法权的特点很相似。

[6]2008年以来，我国对研发费用税前加计扣除政策进行过三次调整，分别以公告和通知的形式下发，即国税发 〔2008〕116号、 财税 〔2013〕70号、 财税 〔2015〕119号。

Rumina U.A.， Balandina A.S.， “Evaluating the Effectiveness of Tax Incentives in Order to Create a Modern Tax Mechanism Innovation Development”， Working Paper， 2014.

Klemm， A.， “Benefits and Risks of Business Tax Incentives”， IMF Working Paper， 2009.

Zee， H.， Stotsky， J.， Ley， E.， “Tax Incentives for Business Investment： A Primer for Policy Makers in Develo-ping Countries”，World Development， 2002， 30 （9） .

Mayburov， I.A.， Ivanov， Y.B.， “Tax Incentives， Theory and Practice： A Monograph for Graduate Students Enrolled in the Program Areas”，Finance and Credit， 2014， 487.

薛薇、魏世杰、李峰：《完善我国创新税收政策的路径》，《税务研究》2015年第1期。

王春元：《税收优惠刺激了企业R＆D投资吗？》，《科学学研究》2017年第2期。

丹尼尔·V.温尼斯基、张文珍：《俄罗斯联邦税制改革最新趋势》，《国际税收》2015年第1期。

王佳慧：《俄罗斯税权划分法律制度评价——兼谈对我国分税制改革的启示》， 《俄罗斯中亚东欧研究》2009年第4期。