汇算清缴成本费用税前扣除方法归集

晨竹

汇算清缴成本费用税前扣除方法归集

晨竹

2016年企业所得税汇算清缴即将开始，纳税人计算企业所得税税前扣除项目时，应当正确选择和准确运用成本费用税前扣除方法。笔者经归纳总结，发现企业所得税汇算清缴中一个十分有趣的现象，由于成本费用情形各不相同，而税前扣除方法多达8种，即据实扣除、结转扣除、限额扣除、均匀扣除、加计扣除、预提扣除、追补扣除、不得扣除。因税前扣除方法的不同，导致应纳税所得额产生各种差异，最终影响应缴企业所得税税负的波动。

一、据实扣除（全额类扣除项目）

据实扣除，指在满足前一条件的情况下，可按实际发生的金额作为计算出利润总额的减项。据实扣除项目包括但不限于以下列举：财产保险、特殊工种职工的人身安全险、低值易耗品摊销、审计及公证费、除企业所得税和增值税以外的税金、咨询费、诉讼费、差旅费、会议费、工作服饰费用、运输、装卸、包装费等费用、印刷费、邮电费、租赁费、水电费、公杂费、车船燃料费、电子设备转运费、修理费、安全防卫费、董事会费、绿化费、交易所会员年费、同业公会会费、信息披露费、公告费、其他等。

二、结转扣除（递延类扣除项目）

税法规定，对于纳税人某一纳税年度应申报的可扣除成本费用项目，不得提前或滞后申报扣除。与此同时，还对一些成本费用的扣除作了特例规定，即允许递延扣除处理。

（一）广告费业务宣传费，超过部分准予无限期结转扣除

一般企业：不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分准予无限期结转扣除。

化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造：不超过当年销售（营业）收入30%的准予扣除，超过部分在以后纳税年度结转扣除。

（二）职工教育经费，超过比率部分准予结转扣除

普通企业：2.5%内准予扣除，超过部分结转扣除。

技术先进型服务企业：8%内准予扣除，超过部分结转扣除。

高新技术企业：8%内准予扣除，超过部分结转扣除。

（三）开办费，可选择按不低于3年分期摊销

《企业所得税法实施条例》第七十条规定，长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。

（四）专用设备投资,可在以后5个纳税年度结转抵免

《关于环境保护节能节水、安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2010〕256号）的规定，企业购置并实际使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

（五）股权投资损失，超过收益和所得部分可在6年内结转扣除

《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）明确，在2007年的企业所得税汇算清缴中，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在第6年一次性扣除。

（六）创投企业股权投资额，当年不足抵扣可结转抵扣

《关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》国家税务总局公告2015年第81号第三条明确，有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年的，其法人合伙人可按照对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（七）慈善捐赠支出，超过规定扣除部分允许三年内结转扣除

《慈善法》第四十三号第七十六条明确，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

（八）政策性搬迁损失，可自行选择一次性扣除或三年均匀扣除

《国家税务总局关于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告》（总局公告2012年第40号）第十八条明确，企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

（九）房屋建筑物改扩建损失，并入新固定资产计提折旧分期摊销

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）第四条规定，自2011年7月1日起，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限一并计提折旧。如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

三、限额扣除（限制类扣除项目）

限额类扣除项目包括但不限于以下列举：

职工福利费：工资薪金总额14%。

职工教育经费：一般企业工资薪金总额2.5%；经认定的技术先进型服务企业8%。

职工工会经费：工资薪金总额8%。

业务招待费：发生额的60%，销售或营业收入的5‰。

广告费和业务宣传费：一般企业：不超过当年销售（营业）收入15%，化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造：不超过当年销售（营业）收入30%。

捐赠支出：年度利润（会计利润）总额12%。

补充养老保险：工资总额5%。

补充医疗保险：工资总额5%。

手续费和佣金支出：一般企业按服务协议或合同确认的收入金额的5%算限额，保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%算限额，按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%算限额。

四、均匀扣除（分期类扣除项目）

固定资产租赁费：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除。

以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

固定资产折旧：规定范围内可扣，不超过最低折旧年限。

生产性生物资产折旧：规定范围内可扣，林木类10年，畜类3年。

无形资产摊销：不低于10年分摊一般无形资产，法律或合同约定年限分摊的投资或受让的无形资产。

长期待摊费用：限额内可扣。已足额提取折旧的房屋建筑物改建支出，按预计尚可使用年限分摊；租入房屋建筑物的改建支出，按合同约定的剩余租赁期分摊；固定资产大修理支出，按固定资产尚可使用年限分摊；其他长期待摊费用，摊销年限不低于3年。

五、加计扣除（加计类扣除项目）

加计扣除，指按照税法规定在实际发生数额的基础上，再加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除数额的一种税收优惠措施。在企业所得税优惠政策中，有两种允许纳税人在计算企业所得税时，税前加计扣除费用的规定，运用好这些规定，可以减轻企业税负。

（一）研究开发费用加计扣除

研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。自2016年1月1日起，我国执行新的研发费用加计扣除企业所得税优惠政策。主要内容为企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。

（二）安置残疾人员所支付工资加计扣除

企业所得税法规定，企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《残疾人保障法》的有关规定。

六、预提扣除（计提类扣除项目）

一般而言，计提的预提费用不得在税前扣除，但是税法另有规定除外。以下六种种特殊情形的预提费用，属于经过国务院财政、税务主管部门核定批准的范畴，允许在企业所得税税前扣除。

（一）计提的银行贷款利息可以税前扣除

《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据上述规定，按合同约定，按权责发生制原则计提的利息，企业据实计提的银行贷款利息会计上计入财务费用和应付利息，属于确定的已经实际发生的费用和负债，根据权责发生制原则允许税前扣除。

（二）计提的弃置费用应当税前扣除

弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。计提的弃置费用，即环境保护和生态恢复专项资金可税前扣除。《企业所得税法实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

（三）后付跨期租赁费可以预提费用

《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。未设定是否取得发票是税前扣除的前提条件，且出租方未收租金，无须开具发票，因此，后付跨期租赁费可以预提费用。

（四）未取得全额发票的固定资产可暂按合同金额计入固定资产计税基础计提折旧

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

（五）房地产企业三项预提费用以予税前扣除

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

（六）核定批准的五类准备金支出允许税前扣除

财政部、国家税务总局核定批准的五类准备金支出，允许在企业所得税税前扣除。包括证券行业风险准备和投资者保护基金，中国银联股份有限公司特别风险准备金及风险损失，金融企业贷款损失准备金、涉农和中小企业贷款损失准备金，保险公司农业巨灾风险准备金及五项准备金，中小企业信用担保机构担保赔偿准备、未到期责任准备。

七、追补扣除（补救类扣除项目）

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的公告》（总局公告2011年25号）第六条规定，企业以前年度未扣除的资产损失也可以追补确认，其追补确认期限也不得超过5年。

需要重点提示的是，追补扣除应当按照实际发生制原则和权责发生制原则处理。按照实际发生制原则，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，才准予追补。根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，以前年度发生应扣未扣支出应追补至该项目发生年度计算扣除。

八、不得扣除（禁止类扣除项目）

《企业所得税法》等税收政策规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；

本法第九条规定以外的捐赠支出（第九条：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除）；

赞助支出（企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出）；

未经核定的准备金支出（企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出；

与取得收入无关的其他支出；烟草企业的烟草广告费；非银行企业内营业机构间支付利息；其他商业保险不得扣除，国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的除外；企业间支付的管理费（如上缴总机构管理费）；企业内营业机构间支付的租金；企业内营业机构间支付的特许权使用费；自创商誉，外购商誉的支出；

手续费和佣金支出按服务协议或合同确认的收入金额的5%算限额，企业须转账支付，否则不可扣除；

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得扣除；高危行业企业安全生产费用支出及预提费，不得在税前扣除。