工资薪金所得计算的几种特殊情形

纪宏奎 赵辉

工资薪金所得计算的几种特殊情形

纪宏奎 赵辉

一、全年一次性奖金的个人所得税计算

全年一次性奖金，是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据全年经济效益和对职工全年工作业绩的综合考核情况，向职工个人发放的一次性奖金。

工资薪金个人所得税是实行超额累进税率，对于职工个人取得的全年一次性奖金直接并入当月工资薪金计算个人所得税，大大提高了个人所得税税率，且该奖励属于一个年度应当取得的奖励，直接并入取得当月的工资薪金计算个人所得税，显然不合情理。所以，《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号以下简称国税发9号）规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。但考虑到该项收入与年度工作业绩相关且数额往往比较大，在计算税款时采用“按年平均取低税率”的方法，即首先将个人当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数（如果在发放年终一次性奖金的当月，个人当月工资、薪金所得低于税法规定的费用减除标准，应将全年一次性奖金减除“个人当月工资、薪金所得与费用减除标准的差额”后的余额除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数）。然后将个人当月内取得的全年一次性奖金，按确定出的适用税率和速算扣除数计算征税：

如果个人当月工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的减除标准的，应纳税额=个人当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数；如果个人当月工资、薪金所得低于税法规定的减除标准的，应纳税额=（个人当月取得全年一次性奖金-个人当月工资、薪金所得与费用减除标准的差额）×适用税率-速算扣除数。

应注意：一是全年一次性奖金单独作为一个月工资、薪金所得的计税方法，在一个纳税年度内，对每一个纳税人只允许采用一次。二是个人取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目的奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。三是全年一次性奖金的计算方法也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

［例1］张三的年薪为30万元，公司平时发放工资5000元，年终应补差24万元。则张三每月应缴纳个人所得税=（5000-3500）×3%=45（元）。年终兑现的年薪部分24万元除以12个月，相应应确认的适用税率为25%，速算扣除数为1005元。由此年薪兑现当月应缴纳个人所得税=45+240000× 25%-1005=59040（元）。如果张三平时只领取3000元，年终应补差264000元。则张三平时每月应缴纳个人所得税0元。因张三年薪兑现的当月工资薪金所得为3000元，低于税法规定的费用扣除额3500元，相应应当从年薪兑现中扣除差额部分确定适用税率，即（264000-500）除以12个月，相应应确认的适用税率为25%，速算扣除数为1005元。由此张三年薪兑现当月应缴纳个人所得税=（264000-500）×25%-1005= 64870（元）。

二、提前退休一次性收入的个人所得税计算

提前退休主要针对的是机关、企事业单位，那些未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人。也就是带有正式编制的响应人事改革的、未达到国家法定退休年龄的工作人员。机关或企事业单位让部分人提前退休，目的是为了机构改革或者人事改革，换句话说，就是要减少人浮于事的局面。比如某职工今年55岁，按照法定年龄60岁退休，如果现在退休，单位将一次性给予五年的补贴收入。根据《国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第6号）的规定，机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。计税公式：应纳税额={［（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）－费用扣除标准］×适用税率－速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数

［例2］某企业一中方员工于2015年9月办理提前退休手续，企业一次性支付其补贴共计300000元，该员工距离其退休上有尚有5年时间，则一次性补贴收入除以至法定退休年龄之间所属月份：300000÷60-3500=1500（元），相对应的税率3%。由此计算该员工提前退休取得的补偿收入应缴纳个人所得税={［（300000÷60）－3500］×3%}×60=2700（元）。如果一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数＜3500元，则取得的一次性补偿收入不缴纳个人所得税。另外，个人办理提前退休手续后取得的工资薪金所得免征个人所得税。

三、内部退养一次性收入的个人所得税计算

内部退养是指企业职工尚未达到法定退休年龄，但因企业改制需要，提前离开现有工作岗位回家休养，企业给予一定补助，待该职工达到法定退休年龄后再办理正式退休手续的一种措施。根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发［1999］第058号）的规定，实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应以“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应接办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

［例3］某单位职工王某2015年4月份办理了内部退养手续，并领取一次性收入84000元，当月取得原任职单位工资5700元（其至法定离退休年龄还有2年）。计算王某2015年4月份应缴纳个人所得税时，首先将取得的一次性收入总额，按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，计算其平均数，即84000元÷24个月=3500元。然后将计算的平均数与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率。（3500+ 5700-3500）=5700（元），相应适用税率为20%，速算扣除数555元。最后，将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减除费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。由此计算王某2015年4月份应缴纳个人所得税=（5700+84000-3500）× 20%-555=16685（元）。

四、解除劳动合同一次性补偿收入的个人所得税计算

劳动合同的解除是指劳动合同订立后，尚未全部履行以前，由于某种原因导致劳动合同一方或双方当事人提前消灭劳动关系的法律行为。用人单位违反本法规定解除或者终止劳动合同的，应当按照劳动法的规定向劳动者支付赔偿金。根据《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税［2001］157号）的规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发［1999］178号）文件的有关规定，计算征收个人所得税。即：视为一次取得数月的工资薪金收入，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。具体办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。个人领取一次性补偿收入时，按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时扣除。企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

［例4］张女士于2016年从某市某企业取得一次性补偿收入24万元，各项保险月平均总额为200元，该地区上年职工平均年薪为5.6万元，张女士则只需要交超过该地区上年职工平均年薪3倍部分的个人所得税，即为240000-56000×3= 72000（元）。（1）如果张女士工作超过12年，则张女士每月应纳个人所得税额为（72000÷12-200-3500）×10%-105=125（元），应纳税总额为125×12=1500（元）。（2）如果张女士工作不超过12年，假设工作8年，则张女士每月应纳个人所得税额为（72000÷8-200-3500）×20%-555=505（元），应纳税总额为505×8=4040（元）。

五、企业年金和职业年金的个人所得税计算

企业年金和职业年金，是我国养老保险体系中补充养老保险的组成部分，分别指企业、事业单位（以下统称单位）及其任职或者受雇的职工，在依法参加基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。建立年金应当符合三个条件：依法参加基本养老保险并履行缴费义务，具有相应的经济负担能力，已建立集体协商机制。年金所需费用均由单位和职工共同缴纳，与年金基金投资运营净收益额（按份额分配到个人）共同组成年金基金，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。职工在达到国家规定的退休条件并依法办理退休手续后，可以从本人年金个人账户中一次或定期（分期）领取年金。建立年金的企业、事业单位，应当确定年金受托人管理年金；受托人委托具有资格的投资运营机构作为投资管理人，负责年金基金的投资运营。根据《财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税［2013］103号）的规定，在年金缴费环节，个人缴付的年金不超过本人缴费工资计税基数4%的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除；对单位根据国家有关政策规定为职工支付的年金缴费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。在年金基金投资环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。在年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄退休后领取的年金，按照工资、薪金所得适用的税率，计征个人所得税。具体计算方式又分为三种情形：

第一种情形，从2014年开始，按月领取的年金，全额按照适用税率计征个人所得税；按年或按季度领取的年金，先平均分摊计入各月，再按每月的领取额全额（分月）计征个人所得税。

第二种情形，对单位和个人在2014年以前缴付年金缴费且已按原计税办法缴纳了个人所得税的，从2014年起，个人领取年金时允许减除该部分已税年金，就其余额按照前种情形规定的方式征税。个人分期领取年金时，可按2014年前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，就减计后的余额按照前种情形规定的方式计算征税。避免已税年金在领取时被重复征税。

第三种情形，对个人因出境定居（或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人）一次性领取的年金个人账户余额，允许按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，分别按照前两种情形规定的方式计算征税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金的，则不允许采取分摊的方法，应就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资、薪金所得，分别按照前两种情形规定的方式计税。

但并非所有年金都可以享受递延纳税优惠政策。对单位和个人缴付年金超过国家规定标准的部分，应在缴付时并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。国家规定的现行年金缴付标准是：企业缴费不超过本企业上年度职工工资总额的1/12；事业单位最高不超过本单位上年度缴费工资基数的8%；个人缴费不超过本人缴费工资计税基数的4%。企业年金个人缴费工资计税基数为上一年度按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算的本人月平均工资，职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

（图／文：区局办公室）

▲2016年11月9日，区国地税精准服务小组走进多家物流公司，开展『送税法、送政策』服务，助力企业迎战『双11』。

▲2017年3月9日，区局20余名青年干部职工开展学雷锋志愿服务活动，以绿色骑行的方式沿途做环保，倡导爱护环境。

六、特定行业工资薪金的个人所得税计算

《个人所得税法》第九条规定，特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。《个人所得税法实施条例》规定:税法第九条第二款所说的特定行业，是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业。为了照顾某些特定行业，如采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业，因季节、产量等因素的影响，职工的工资、薪金收入呈现较大幅度波动的实际情况，对于这三个行业的工资、薪金所得，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征个人所得税，即每月按实际工资、薪金数额预缴，年度终了后30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。用公式表示为：全年应纳所得税额=［（全年工资、薪金收入÷12-费用扣除标准）×适用税率-速算扣除数］×12。另据《国家税务总局关于远洋运输船员工资薪金所得个人所得税费用扣除问题的通知》（国税发［1999］202号）规定:考虑到远洋运输具有跨国流动的特性，因此，对远洋运输船员每月的工资、薪金收入在统一扣除费用的基础上，准予再扣除税法规定的附加减除费用标准；由于船员的伙食费统一用于集体用餐，不发给个人，故特案允许该项补贴不计入船员个人的应纳税工资、薪金收入。

［例5］某采掘业职工张某，自2015年1—8月份每月取得工资薪金3500元，9-12月份每月取得工资薪金8000元。在不考虑其他因素情况下，计算张某按月预缴税款和年度汇缴个人所得税款。张某1—8月份不需扣缴税款；9-12月每月应扣缴个人所得税=（8000-3500）×10%-105=345（元），2015年总共应扣缴个人所得税=345×4=1380（元）。年度终了计算张某全年应缴个人所得税=［（3500×8+8000×4）÷12-3500］× 3%×12=540（元），由此计算应退张某个人所得税=1380-540= 840（元）

七、合伙人领取工资薪金的个人所得税计算

个人独资企业或合伙企业的投资人直接参与经营而支付的工资薪金应当计入成本费用，但投资人取得的工资薪金所得与一般员工的工资薪金所得个人所得税计算方法并不一样。根据《财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税［2000］91号）的规定，投资者从个人独资企业取得的经营所得按照“个体工商户生产、经营所得”缴纳个人所得税，从本投资企业领取的工资收入不缴纳“工资、薪金所得”个人所得税。投资者的费用扣除标准为42000元/年（3500元/月）。投资者的工资不得在税前扣除。如果实行核定征收个人所得税的，核定的应纳税所得额已包含领取的工资薪金所得，所以，领取的工资薪金不再并入应纳税所得额。

［例6］某个人独资企业实行查账征收，该投资人每月从该企业领取工资5000元。2015年度账面利润10万元（其中支付投资人的工资薪金6万元已计入损益），假设除投资人的工资薪金外，没有其他纳税调整项。投资人平时领取的工资薪金直接并入当期应纳税所得额，按照“个体工商户生产、经营所得”计算缴纳个人所得税。该投资人全年应缴纳“个体工商户生产、经营所得”个人所得税=［（100000+ 60000）-3500×12］×35%-14750=26550（元）

另外，个体工商户以及个人承包承租经营（拥有经营成果）人员，领取工资薪金的个人所得税计税原理同上。

武汉市江夏区地方税务局征纳活动掠影

▲2017年1月10日，在全市『三下乡』活动中，区局税务人员向湖泗街村民发放税收宣传资料。

▲2017年3月3日，纳税人将一面锦旗送到纸坊街国地税联合税务服务站地税工作人员魏自刚、国税工作人员许志龙的手中，以表达对他们热情接待、优质服务的感激之情。