公允价值会计在我国的应用探讨

河北建设投资集团有限责任公司 李建军 毕马威 企业咨询（中国）有限公司 叶青

公允价值会计在我国的应用探讨

河北建设投资集团有限责任公司 李建军 毕马威 企业咨询（中国）有限公司 叶青

很多研究认为，公允价值会计（FVA）是全球会计趋同过程中最困难的部分，我国作为世界最大的新兴经济体，探讨公允价值会计在我国的采纳和实施，具有重要的理论价值和现实意义。文章通过对比我国最新的会计准则与国际会计准则，研究了公允价值计量这一计量模式在我国会计准则中的应用。研究发现，国际财务报告准则和我国会计准则之间还存在着相当大的差异，并且这些差异短期内难以桥接，公允价值会计依旧是国际会计趋同过程中的主要障碍。据此，文章建议国际会计准则理事会（IASB）在制定国际财务报告准则时，需要对新兴经济体的经济环境给予考虑，才能进一步促进全球会计趋同的发展。

公允价值会计 新兴经济体 国际会计趋同 差异原因分析

一、引言

国际上对制定一套高质量国际会计标准的呼吁已持续多年。国际会计理事会（IASB）自2001年成立以来，一直致力于建立一套高质量，易理解，执行力强并且能在全世界范围内公认的国际性财务报告准则，并取得了令人瞩目的发展。世界上已有大量的研究证明，单一的财务报告准则可以降低成本，增加信息透明度，提高会计信息质量，促进国际投资和经济发展等（Daske，2008；Erickson，D.，Esplin，A.，and Maines，2009）。然而，随着国际财务报告准则在国际上的应用日益广泛，国际财务报告准则对新兴经济体的可行性和适用性却受到了一些学者的批判与质疑。一些研究发现，政治，经济和文化等方面的因素会很大程度的影响国际财务报告准则的趋同（Zeff，2013）。一些学者指出，虽然一些国家宣称采用了国际财务报告准则，但是他们并没有完全采纳国际财务报告准则，仍然有部分财务报告准则的内容没有被采用。另外，国际财务报告在标准上的统一未必能保证会计实践的统一，财务信息表面上的统一可能会隐藏其背后实际会计操作操作和经济制度上的差异（Peng，S.，and Bewley，K.，2010）。

尽管我国曾一度被认为是最不可能采用国际财务报告准则的国家之一，财政部在2006年新颁布了一部与国际财务报告高度融合的企业会计准则，意味着我国成为国际财务报告家族中的一员。我国的加入进一步提高了国际会计准则在国际上的认同度，强有力地推动了国际财务报告趋同的进程。2014年，财政部新增了三项企业会计准则并对此前的五项会计准则进行了修订，进一步向国际财务报告准则趋同。虽然我国现行企业会计准则已经很大程度上与国际财务报告准则融合，但仍存在着不小差异。研究发现，我国企业会计准则与国际财务报告准则最大的差异在于公允价值计量的采用（Peng，S.，and van der Laan Smith，J.，2010）。本文通过对比我国最新的会计准则与国际会计准则，研究公允价值会计在我国的采纳和实施问题。

二、公允价值计量在我国会计准则中的采用程度

我国曾在1998年首次允许企业在债务重组，投资和无形资产中采用公允价值计量模式。然而，由于大量企业使用公允价值计量模式进行利润操纵，这一政策在三年后终止了。2006年，我国财政部又一次引用了公允价值计量模式。相比于此前的引用，这一次财政部对公允价值计量模式的应用采取了更加严谨和保守的态度。2014年，财政部在《企业会计准则——基本准则》中修改了公允价值的定义并且新颁布了第39号企业会计准则——公允价值计量，对公允价值计量模式进行了更加详细和全面的解释。

我国现行的企业会计准则包括一项基本准则和41个具体准则。表1总结了公允价值计量在现行企业会计准则中的应用。根据表1，在41项具体企业会计准则中，有27项准则对公允价值计量进行了应用。其中，有18项准则在初始计量阶段、10项在后续计量阶段、12项在资产减值测试中用了公允价值计量。另外，有19项准则在会计计量和财务报告的披露、成本分摊等方面对公允价值计量进行了应用。

三、我国企业会计准则与国际财务报告准则在公允价值应用方面的比较

表2列示了我国企业会计准则（2014）与国际财务报告准则中公允价值会计的融合程度。表2详细地对比了我国现行企业会计准则与国际财务报告准则中公允价值的定义、层级，在初始计量、后续计量和减值测试中的应用，和在公允价值的披露以及在其他情形中公允价值计量的应用。根据表2，我国现行的企业会计准则已经很大程度上与国际财务报告准则融合，特别是在公允价值的定义，公允价值在金融资产后续计量中的应用，公允价值的披露要求和费用分配等方面，我国企业会计准则与国际财务报告准则基本一致。但在投资性房地产和生物资产的公允价值层级与资产减值损失的转回方面二者存在差异，最为明显的差异是在非金融资产的初始和后续计量方面。

造成我国企业会计准则与国际财务报告准则在公允价值方面的差异的原因主要有以下四类：

表1 公允价值在2014我国企业会计准则中的应用

第一类，市场环境不成熟。首先，作为一个新兴的经济体，我国的市场环境还不足以支撑公允价值计量的实际应用。我国的市场经济起步于1979年，至今还未达到成熟的阶段，因此，我国的市场竞争并不是完全的。在现实中，我国市场常常会出现市场不活跃或是无序交易的情况。然而，公允价值计量的有效应用依赖于高度成熟和自由的资本市场，活跃的市场和有序交易是决定公允价值的基本条件。因此，对于资本市场不完善，“公允价值”不可靠的资产，我国的企业会计准则没有采用公允价值计量模式，而是采用其他更符合我国市场环境的计量方法来保证会计和报表信息的相关性。例如，我国现行的企业会计准则强调，对于投资性房地产和生物资产，只有在存在活跃的交易市场并且能够取得可靠的市场价格对公允价值进行估计的情况下，才能采用公允价值模式进行后续计量。而国际财务报告准则却强调，只有在有“明确的”证据表明无法取得可靠的公允价值的情况下，才能使用成本模式进行后续计量。

表2 我国《2014企业会计准则》与国际财务报告准则在公允价值方面的比较

第二类，利润操纵。主观的判断和输入值的使用使得公允价值计量成为企业操控利润的有效工具。另外，监管体系不健全和相关法律法规的缺失，为企业利用公允价值计量模式虚抬资产价值，操控利润和腐败行为提供了条件。我国在1998年首次采用公允价值计量后，大量公司使用公允价值计量操控利润，财政部不得不停止对公允价值的采用。因此，虽然2006财政部再次采用了公允价值计量，但是对于公允价值使用的范围和条件做出了严格的限制。例如，第三号企业会计准则规定，自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产，转换当日公允价值大于账面价值的，其差额应计入所有者权益，而不能计入当期损益，并规定，已采用公允价值计量模式的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，以此来限制房地产公司利用公允价值计量模式虚抬企业利润。类似地，为了防止企业滥用公允价值模式提高资产价值，企业会计准则第8号规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

第三类，我国特殊的经济体制。由于国际会计理事会旨在建立一套单一的全球通用的财务报告准则，因此，对于一些国家特殊的政治环境和经济事项不能完全兼顾。国际会计准则主要考虑了大型股份制公司的合并问题，并没有考虑到我国大量存在的大型国有企业。在国际财务报告准则中，没有对同一控制下的企业合并做出特别规定，所有的企业并购均使用购买法，以收购日的公允价值计量长期股权投资的初始成本。而我国的准则制定者考虑到同一控制下的企业合并这一特殊情况，规定同一控制下的企业合并形成的长期股权投资应使用权益集合法，以财务报表的账面价值为初始成本。

第四类，语言差异。除了一些由于我国特殊的政治经济环境和特殊的经济事项造成的差异以外，还有一些差异是由于语言方面的差异造成的。由于国际财务报告准则是以英语制定的，我国的企业会计准则制定者为了使准则的实践者更好的理解，在某些准则的用词上并没有一字一句的翻译，而是使用了更利于我国会计准则实践者理解的文字风格或是加上了更为详细的说明和指导。例如，国际财务报告准则中要求大部分的资产和负债应当以公允价值计量，而在我国企业会计准则中，公允价值计量模式一般被描述为“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”（2014企业会计准则01号-存货）。事实上，这两种表述没有实质上的区别。类似地，我国企业会计准则第3号文件——投资性房地产中明确禁止在投资性房地产的后续计量中由公允价值计量模式转为成本模式。国际财务报告准则虽然允许公司在转换模式能使财务报表信息更可靠、相关的情况下由公允价值模式转为成本模式，但是在条款后面特别强调了，这种可能性极小（IAS40.31）。虽然我国企业会计准则和国际财务报告准则中的表述不同，但是却给出了相同的倾向性。

四、未来我国会计准则全面采用公允价值的可能性

总体来说，我国现行的企业会计准则很大范围地采取了公允价值计量，特别是在金融工具的应用上。然而对于非金融工具，两者存在不小差异。

导致这些差异的原因有四类。根据前文的分析，前三类原因造成的差异在短期内很难被桥接。因为这些差异反应了我国特有的政治、经济与市场环境。我国财政部在制定我国的企业会计准则时，必须考虑我国作为一个新兴经济体所特有的情况，如欠发达的资本市场、不完善的监督体系，尚未成熟的估价技术等，而不是向其他发达国家或地区一样完全采用国际财务报告准则。对于我国常见的而国际会计理事会忽略的一些经济事项，如企业兼并，我国的会计准则制定者需要根据我国的特殊情况，谨慎地决定各类具体情况下公允价值计量模式的应用。因此，对于这些差异来说，我国的准则制定者在未来不太可能会进一步修改我国的企业准则去向国际财务报告准则趋同。而第四类由语言造成的差异则不需要被桥接。因为这些差异并不会造成实质上的差异，仅仅是为了方便实践者理解和接受。

正如会计准则委员会在2007年宣称我国企业会计准则除了小的改动外将会保持稳定的那样，2014年财政部只对部分准则进行了修改。虽然财政部增加了第39号文件——公允价值计量，但是这部文件只是对公允价值计量进行了更为详细解释，而对于公允价值计量的在资产和负债中的应用并没有扩大。另外，对于国际会计趋同，我国和国际会计理事会的看法有着细微的差别。我国认为，国际会计趋同是国际会计准则在结构、实践和语言上的地方化，而不是拥有完全一致的会计标准。从这一观点来看，我国在未来不太可能大规模修改企业会计准则去和国际财务报告准则趋同。

我国作为世界上最大的新兴经济体，与其他新兴经济体有着很多类似的地方。若想继续推动国际财务报告在世界范围内的发展，国际会计理事会在制定国际财务报告准则的时候需要考虑新兴经济体共有的特点，而不是仅仅依据发达国家的经济环境。国际会计趋同并非一项单项运动，而是涉及多个国家和团体的多边交流。只有考虑新兴经济体的现实情况和会计需要，才能减少差异，持续推动国际会计的趋同。

［1］杨敏、李玉环、陆建桥、朱琳、陈瑜：《公允价值计量在新兴经济体中的应用:问题与对策——国际会计准则理事会新兴经济体工作组第一次全体会议综述》，《会计研究》2012年第1期。

［2］李桂萍：《公允价值计量准则国际趋同研究》，《财会通讯》2011年第3期。

［3］于永生：《IASB与FASB公允价值计量准则趋同的困难和挑战》，《财经论丛》2008年第3期。

［4］Peng,S.,and Bewley,K.（2010）,Adaptability to fair value accounting in an emerging economy:A case study of China’sIFRSconvergence,Accounting,Auditingand Accountability Journal,23（8）.

［5］Daske,H.,Hail,L.,Leuz,C.,and Verdi,R.（2008）, Mandatory IFRS reporting around the world:Early evidence on the economic consequences,Journal of accounting research,46（5）.

［6］Erickson,D.,Esplin,A.,and Maines,L.A.（2009）, One world–One accounting,Business Horizons,52（6）.

［7］Peng,S.,and van der Laan Smith,J.（2010）,Chinese GAAP and IFRS:An analysis of the convergence process,Journal of International Accounting,Auditing and Taxation,19（1）.

（编辑 刘姗）