企业、事业单位和政府会计基本准则比较研究

长江大学管理学院 石华倩 吴杰

企业、事业单位和政府会计基本准则比较研究

长江大学管理学院 石华倩 吴杰

本文结合我国会计改革历程，从制定背景、准则框架、具体内容（总则、会计信息质量要求、会计要素、计量属性）、会计报告和附则五个方面对《企业会计准则——基本准则》、《事业单位会计准则》和《政府会计准则——基本准则》进行了全方位的比较分析，比较三者的异同。最后，文章给出了制定我国财务会计概念框架、统一权责发生制会计核算基础、修订《事业单位会计准则》三点建议。

政府会计改革 会计基本准则 比较分析

一、引言

改革开放以后，我国从高度集中的计划经济体制过渡到社会主义市场经济体制，为适应新体制的需要，我国会计改革也随之启动（葛家澍等，1999）。1987年，中国会计学会成立了“基本会计理论与会计准则研究组”，2015年10月财政部发布《政府会计准则——基本准则》。至此我国初步建立了适应社会主义市场经济、“立足国情、国际趋同”、以《企业会计准则——基本准则》、《事业单位准则》和《政府会计准则——基本准则》为基础的三位一体会计准则体系。

我国现代财务会计的特征就是将会计划分为企业会计和政府及非营利组织会计（如图1所示），而会计基本准则处于会计准则顶层地位。《企业会计准则——基本准则》、《事业单位会计准则》和《政府会计准则——基本准则》（以下分别简称企业会计准则、事业单位会计准则和政府会计准则）三份会计准则作为会计基础理论中的代表性文件，都属于基本会计准则层次，基本概括了我国现行会计准则的内涵。对这三者进行比较，对各会计主体、社会公众及利益相关者全面认识我国会计准则体系、了解我国会计改革方向、明晰各不同会计准则的“共性”与“个性”，具有十分重要的理论与现实意义。

图1 我国财务会计体系

二、三项准则的比较与分析

（一）制定背景的比较会计准则从制定想法的萌芽、不断的修订与完善到最后文件的出台与施行，都与当时特定的历史环境相联系。

（1）经济全球化的浪潮助推企业会计基本准则制定。最早的企业会计基本准则（1992年版）是为适应我国向社会主义市场经济体制过渡的客观需要，起到了一种解放思想的功效。随着各国资本市场融通，经济全球化的趋势加快了全球企业兼并的步伐，而我国会计规范与国际标准存在较大差异，对实施“引进来”和“走出去”战略形成了一定的障碍。在这样的宏观背景下，最新版的《企业会计准则——基本准则》结合我国国情，充分吸收了国际财务报告准则的精髓，于2006年2月15日正式发布。

（2）最新财政改革政策要求修订事业单位会计准则。我国行政事业单位财务会计制度的改革在1997年左右基本完成，建立了事业单位会计标准体系。从2000年开始，财政部进行了部门预算、国库集中收付等五项财政管理体制改革，其中涉及到会计核算的调整，对各事业单位的理论与实务带来了深刻的变化（刘玉廷，2011）。另一方面，出于配合实施新的《事业单位财务规则》的需要，也要求修订事业单位准则以满足新的财务管理要求。2012年12月，财政部制定出台了最新的《事业单位会计准则》。

（3）政府治理及财政改革驱动制定政府会计准则。20世纪70、80年代以来，西方发达国家普遍实施了“新公共管理”改革，并形成了世界性的政府治理及财政改革潮流，我国也不例外。同时，财政部实施的五项财政管理体制改革也对政府会计实践产生影响。我国长期在政府会计领域中实行的，以收付实现制为基础的预算会计标准体系越来越难以适应新形势、新情况，评价政府绩效、建设效率政府的呼声日益强烈。传统预算会计无法反映政府运行成本和运营绩效，国有资产管理的规定不尽完善，政府“家底”不清，缺乏规范的政府会计标准体系等。在外部权责发生制改革的大环境和内部政府会计实践需求的双重压力下，我国开始着手建立政府会计准则体系，目前已出台1项基本准则和4项具体准则。

（二）准则框架结构的比较目前，我国有三大会计准则体系（具体如图2所示），会计基本准则居于第二层次地位。表1对三项基本准则规定的主要内容、大致框架进行了简要列示。

图2 我国三大会计准则体系

表1 框架结构比较

从会计准则体系来看，三项基本准则都受《中华人民共和国会计法》的指导，同时也指导制定相应的具体准则和会计制度。从框架结构上来看，三项基本准则规定的内容完全相同，均包含会计目标、核算基础、基本假设、会计信息质量要求、会计要素、计量属性和会计报告等。其中，事业单位会计准则的会计目标和计量属性表述较为“含蓄”，一个会计目标中实际包含两个方面，计量属性也未单独列出，而是隐含在会计要素中。政府会计准则的计量属性也是在预算会计要素和财务会计要素章节中分别进行说明。总体上三项基本准则大同小异，基本趋同。

（三）具体内容的比较

（1）总则比较。具体如表2所示：

表2 总则比较

第一，依据、目的、目标的理论基础、基本假设和记账方法相同。三项基本准则的都是依据《会计法》制定的，其中政府会计还包括预算会计，受《预算法》的约束；共同的目的是规范会计核算，保证会计质量；均规定了四个基本假设——“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”；都采用借贷记账法记账。会计目标研究的主要理论有“受托责任观”和“决策有用观”。现代企业的基本特征是经营权和所有权分离，企业管理层受所有者之托经营管理企业及其各项资产，形成“委托—代理”关系。信息使用者根据管理者提供的会计信息作出是否继续投资或发放贷款的经济决策。事业单位和政府作为公共管理部门，肩负重大民生任务，且社会公众对阳光行政、绩效政府的期望日益强烈，也需要实现“受托责任观”和“决策有用观”的统一。

第二，会计目标、会计核算基础和适用范围不同。会计目标也称会计信息目标或财务报告目标，是设计会计准则的核心和基础，主要包括三方面的含义：会计信息使用者；提供信息的内容；提供信息的目的。如表3所示。

表3 会计目标比较

会计目标与信息使用者密切相关。根据“委托—代理”关系理论，企业的信息使用者主要为投资人和债权人。同样，纳税人向国家缴纳税款，政府对国家进行运行管理，也形成了“委托—代理”关系，所以事业单位和政府会计的信息使用者侧重政府部门和国家权力机构——人民代表大会。信息使用者不同，三项基本准则的会计目标也不尽相同。

企业会计准则规定企业会计核算采用权责发生制；事业单位纳入政府预算管理，需要准确反映预算执行情况，同时，国家允许事业单位在规定范围内进行业务活动，所以事业单位准则基本业务采用收付实现制，部分经营性业务采用权责发生制；在外部权责发生制改革的大环境和内部政府会计实践需求的背景下，政府会计准则在保留了原有预算会计特性的基础上，吸纳了国际最新的改革成果，实行财务会计采用权责发生制、预算会计采用收付实现制原则。由此可见，虽然事业单位准则发布较早，但是政府会计准则充分吸纳了权责发生制改革的理念，更为先进。

三项基本准则的适用范围分别为“中国境内设立的企业”、“各级各类事业单位”和“各级政府、各部门、各单位”。

（2）会计信息质量要求比较。具体如表4所示：

第一，事业单位、政府会计准则合理借鉴企业会计准则。在企业会计准则的基础上，事业单位准则提出可靠性、完整性、及时性、可比性、相关性、可理解性6项。政府职能与企业相类似但不完全相同，政府会计准则也是较为全面地借鉴了企业会计准则，规定可靠性、完整性、相关性、及时性、可比性、可理解性、实质重于形式7项信息质量要求。需要注意的是，相比企业、政府会计准则，事业单位会计准则缺少了“实质重于形式”。“实质重于形式”要求不以法律形式为限，关注经济实质，其典型的应用为融资租赁、母公司对子公司的实际控股等。事业单位的资产由国家投入，归属国家管理，规定“实质重于形式”原则意义不大。在信息质量要求排列顺序上，三份准则均将可靠性作为首项质量要求予以优先考虑。真实可靠是整个会计工作的基本要求，事前对会计信息提出可靠性要求可以降低决策面临的不确定性，同时真实可靠性也是覆盖会计工作环节最多的原则。总体来看，事业单位和政府会计准则合理地借鉴了企业会计准则的内核，使准则框架一些重要的概念与基本准则做到一致或相衔接。

表4 会计信息质量要求比较

第二，企业会计准则要求重要性和谨慎性原则，但无完整性原则。从表4中可以看出，企业会计准则特有重要性和谨慎性原则，而事业单位和政府会计准则强调完整性原则。会计信息质量要求是会计目标的具体化，不同的会计目标决定了提供会计信息的侧重点。获取会计信息需要付出成本，质量越高成本越高。企业的营利特点要求其重点披露金额重要和性质重要的交易或事项，并选择“合理估计风险与损失”的会计处理方法和程序，以免对企业的财务报表和股票市价产生负面影响，而这正是投资人和债权人所看重的。相反，事业单位和政府花的是纳税人的钱，需要让纳税人了解财政支出的分配是否合理、用处是否用“恰当”等，不论金额大小。这就要求事业单位和政府提供“完整”的会计信息，以全面反映运行绩效。

（3）会计要素比较。具体如表5所示：

第一，会计的要素构成大同小异。企业会计准则中规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大基本要素。由于存在采用权责发生制核算的行业事业单位，其会计要素应以“费用”替代“支出”，所以事业单位准则规定的会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或费用五大要素。而政府会计分为预算会计和财务会计，采用的是“3+5”会计要素模式，即预算收入、预算支出、预算结余和资产、负债、净资产、收入和费用。

第二，根据业务特点确定要素定义。关于资产。企业会计准则对资产要素的厘定表述为“经济利益”，未来的经济利益表明同决策相关，与会计信息目标相对应。事业单位资产主要是由政府财政资金投资形成的，单位没有所有权只有使用权，处置权也受限，因而事业单位的资产定义内容为“占有或使用”而不是“拥有或控制”。另一方面，我国政府的资产包括政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等具有公共服务能力的资产。与企业会计不同，除了“经济利益”的流入，政府会计资产会计要素更需要体现的是“服务潜力”。

关于负债。与资产定义相类似，企业和政府都强调是“过去的交易或者事项形成的，导致经济利益流出的现时义务”，不同的是，政府依法担保形成的预计负债也纳入负债范围。而事业单位的业务活动相对单一，仅简单表述为“需偿还的债务”。

表7 "负债"要素比较

关于所有者权益和净资产。从金额上来看，所有者权益和净资产都取决于资产和负债的计量，都是资产扣除负债后的净额。不同的是，企业的所有者权益侧重剩余权益，所有者对其拥有所有权，可分享企业利润；而事业单位和政府的净资产仅为余额、净额，包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。

表8 “所有者权益”和“净资产”要素比较

关于收入。企业的收入强调“经济利益的总流入”；事业单位则强调“依法取得资金”的非偿还性；政府会计的预算收入具有强制性，关注预算资源的流量。财务会计中首次提出的收入与企业会计中的收入类似，通过与费用配比来评价政府绩效。

表9 "收入"要素比较

关于费用和支出。企业会计准则设“费用”要素，强调经济利益的总流出；事业单位准则称为“支出或者费用”，通过预算执行和经营活动流出，强调资金耗费和损失；政府会计的预算支出与预算收入相对应，财务会计的费用反映政府运行成本。

关于利润和结余。企业会计准则专门设置了“利润”要素，用于核算企业的经营成果，并有单独章节说明企业利润的核算规范。政府预算会计设置的“结余”要素，是用来核算当期收支结余，且分为结余资金和结转资金两种，有利于分清后期预算资金的来源。

表11 “利润”和“结余”要素比较

（4）计量属性比较。具体如表12所示：

2006版企业会计准则的亮点之一，就是引用了“公允价值”。传统的“历史成本”是过去的交易价格，受通货膨胀影响较大，不能准确反映资产真实价值。而公允价值强调资产计价必须坚持对客观价值的计量，在会计实务中的得到了大量应用。事业单位准则的会计计量属性较为单一，基本沿用了预算会计的历史成本计量方式，也可按照“名义金额”入账，但第二十二条中采用“支付对价”、“现金等价物”、“评估价值”计量等表述，也表明事业单位的计量属性正在向“公允价值观”转变。最新的政府会计本准则则是较为全面地采用了企业会计计量属性，多了“名义金额”属性。事业单位和政府会计中“名义金额”的使用能够防止账外资产流失，强化资产管理。

表12 计量属性比较

需要指出，可变现净值是指在企业日常活动中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值，与企业的营利特性相关，所以事业单位和政府并无这一计量属性。

（四）财务报告的比较

（1）会计报表的组成不同。会计报表是财务报告的核心。从表13可看出，除预算会计需要提供决算报告外，其它均为财务报告；事业单位准则并未提出对现金流量表的要求，但要求其编制便于国家预算管理的财政补助收入支出表。传统预算会计中的事业单位会计无需通过现金流量表来考察其资产变现能力和偿债能力；政府会计除了各部门、各单位需编制部门财务报告外，政府财政部门也要汇总、合并各级政府的财务状况、运行情况，编制政府综合财务报告，反映财政中长期可持续性。

表13 财务报告比较

（2）报表编制依据的等式不同。资产与权益的恒等关系是复式记账法的理论基础，也是企业会计中设置账户、试算平衡和编制资产负债表的依据，同时企业一定期间的经营成果由利润等式来体现；纳入预算管理的政府和单位必须根据收入支出结余等式，如实反映预算资金流向；而现金流量表则是根据企业和政府部门的现金净流量来编制的，用于对获取现金能力、偿债能力等作出评价分析。

表14 各报表编制依据比较

（五）附则的比较附则部分，三项基本准则除了施行时间，其它规定内容各异。企业会计准则仅表明其解释权归财政部所有。事业单位准则列示了两条主体除外规定，一是纳入企业财务管理体系的事业单位执行企业会计准则或小企业会计准则；二是参照公务员法管理的事业单位对本准则的适用，由财政部另行规定。而政府会计准则则专门对会计核算、预算会计、财务会计、收付实现制和权责发生制等术语给予了正式的定义。

三、结论及建议

（一）主要结论通过以上的比较发现，三项基本准则的框架结构基本趋同，都起到了概念框架的作用；总则中依据、目的、目标的理论基础、基本假设和记账方法相同；事业单位、政府会计准则会计信息质量要求大部分借鉴企业会计基本准则；会计的要素构成大同小异，均包括资产、负债、所有者权益（净资产）、收入、支出（费用）等基本要素；会计计量属性均转向了“公允价值观”。

不同之处在于，三项基本准则的制定背景与特定历史环境相关；适用范围各异，会计信息使用者不同，三项基本准则的会计目标也不尽相同；会计核算基础中，企业会计完全采用权责发生制，事业单位部分采用权责发生制，政府财务会计实行权责发生制；会计信息质量要求方面，企业会计准则关注重要性和谨慎性原则，事业单位和政府侧重完整性原则；三项准则会计要素的定义完全不同，符合各自经营业务特点；会计报表的组成不同，事业单位缺少现金流量表；报表编制依据的等式不同；附则规定的内容不同。

总之，三份基本准则各有特点，但是依然缺乏客观的评价与指导、事业单位的会计核算基础没有统一、信息披露也不完全，文章试图从以下几个方面提出一些协调建议，力图使我国的会计准则体系更加具有内在一致性。

（二）我国企业、事业单位和政府会计基本准则完善建议

第一，制定我国财务会计概念框架。虽然我国会计基本准则在内容上已相当于财务会计概念框架，但采用准则的形式严重制约了概念框架的功能，另外，基本准则亦没有起到概念框架对具体会计准则的指导功能，因此制定正式的财务会计概念框架显得尤为迫切与重要。建议在现有会计基本准则的基础上，将其发展成为概念框架。具体来讲，可保留基本准则中的四项基本假设；结合我国国有经济比重大的特点，在财务报告目标中侧重受托责任观，增加“必要时需要披露国家宏观调控相关信息”等内容；借鉴美国财务概念框架的做法，将会计信息质量要求按照重要性程度进行分类，用以评价具体准则信息质量要求的优劣；逐步修改、调整会计要素的数量、名称、定义、确认及计量，实现企业会计准则向国际趋同、事业单位准则向政府趋同、政府会计准则向企业趋同；从过分重视成本逐渐转向强调资产价值，更关注将来而不是过去，洞察交易的经济实质，不断优化现行财务报告模式等等。

第二，统一权责发生制会计核算基础。根据总则部分的分析，企业会计和政府财务会计采用权责发生制，政府预算会计采用收付实现制，而事业单位的会计基础则是以收付实现制为主，权责发生制为辅的。一方面，这与基本准则地位不一致。我国会计基本准则的地位位于具体会计准则和会计制度之上，具体准则、各项会计制度的制定应当遵循基本准则的指导。《事业单位会计准则》规定“会计核算一般采用收付实现制”，而实际情况是，作为事业单位重要组成部分的测绘单位、医院和高校会计制度均采用的是权责发生制，权责发生制在事业单位中占据的已不是次要地位，事业单位准则难以继续统驭各项单位会计制度。另一方面，也与会计信息质量要求不符。不同于政府会计，事业单位会计基础的采用并没有很严格的区分。两个原则的混用会导致不同原则基础上的会计信息进入同一张会计报表，明显违背了可靠性和相关性。本文认为，权责发生制有利于体现运行成本、反映数据真实性和完整性，是我国会计发展的趋势与方向，事业单位应统一采用权责发生制。

第三，修订《事业单位会计准则》。目前，事业单位中越来越多的单位如医院、高校等通过权责发生制对业务进行核算，且现行的医院及高校会计制度中，均已明确规定各自需编制现金流量表，所以事业单位业务处理过程中就很可能出现利润与现金流量脱节等与企业业务处理相类似的问题。建议遵循政府会计改革思路，向政府会计准则、企业会计准则趋同。从准则框架着手，明晰受托责任和决策有用的会计目标；逐步废除收付实现制、采用权责发生制；增加重要性、谨慎性、实质重于形式等会计信息质量要求，不断提高会计信息质量；结合信息质量要求，赋予事业单位会计要素更深层次的内涵，对会计要素的确认、计量和列报的规定更加详细；增设现金流量表，要求披露事业单位信誉、事业发展状况等非财务信息，强化其非营利特点。

［1］财政部：《财政部关于修改〈企业会计准则——基本准则〉的决定》，中华人民共和国财政部令第76号。

［2］财政部：《事业单位会计准则》，中华人民共和国财政部令第72号。

［3］财政部：《政府会计准则——基本准则》，中华人民共和国财政部令第78号。

（编辑 刘姗）